鐵路加強內部控制審計的必要性和對策

李紅軍

（鐵道部審計中心綜合處 審計師，北京 100844）

內部控制是組織經(jīng)營活動中必不可少的政策和程序，是管理層確保風險規(guī)避、效益提高、資產(chǎn)安全、信息可靠、目標實現(xiàn)的工具。隨著鐵路運輸和建設管理水平的不斷提高，勢必要求鐵路企業(yè)強化內部控制，深化制度創(chuàng)新。內部審計在評價并協(xié)助鐵路企業(yè)完善內部控制系統(tǒng)方面扮演著重要的角色，而內部控制審計作為內部審計最基本的業(yè)務，通過實施審計程序對企業(yè)內部控制作出客觀評價，在促進企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營機制的轉換，加強企業(yè)管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮重要作用。

內部控制審計是指審計機構根據(jù)委托或授權，對被審計單位內部控制的建立、健全和執(zhí)行情況，即內部控制的適當性、合法性和有效性進行的監(jiān)督和評價。內部控制審計的目的是合理保證組織遵守國家有關法律法規(guī)和建立健全內部管理規(guī)章制度，企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

1 鐵路企業(yè)加強內部控制審計的必要性

1.1 內部控制審計是鐵路企業(yè)適應外部環(huán)境的必然選擇

內部控制作為企業(yè)治理的關鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，在企業(yè)發(fā)展壯大中具有舉足輕重的作用。隨著鐵路多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的實施和落實鐵路運輸企業(yè)市場主體地位改革的深化，鐵路企業(yè)經(jīng)營面臨的外部環(huán)境日益復雜，市場風險和經(jīng)營風險不斷增大。在企業(yè)控制理念上，對組織現(xiàn)實及新近狀況進行計量已顯得不那么重要和重視，而對即將發(fā)生、甚至是較遠未來發(fā)生的有關事項的信息及其計量變得更加關注；在管理重心上，組織管理的各方面越來越關注環(huán)境變化所帶來的風險，如何識別、評估、控制風險，逐步成為企業(yè)管理層普遍關心的熱點問題；在監(jiān)管要求上，安然事件后，強調企業(yè)治理在風險管理中的作用，已經(jīng)成為發(fā)達國家加強公司制度建設的一種普遍趨勢。從以上三方面來看，充分發(fā)揮內部審計在內部控制中的監(jiān)督和評價作用，強化企業(yè)內部控制審計，促進企業(yè)及時更新和完善內部控制，防范經(jīng)營風險、財務風險和法律風險，也是企業(yè)內部控制對內部審計的要求。

1.2 開展內部控制審計是內部審計逐步向現(xiàn)代化審計轉型的必然選擇

近年來，開展內部控制審計也逐步成為內部審計轉型的一種趨勢。中國內部審計協(xié)會早在《中國內部審計協(xié)會2006年至2010年工作規(guī)劃》中就提出推進內部審計事業(yè)發(fā)展的總體目標為：“內部審計工作基本實現(xiàn)從以真實性、合規(guī)性為導向的財務審計為主向以真實性、合規(guī)性為導向的財務審計和以內部控制和風險管理為導向的管理審計并重的全面轉型與發(fā)展，促進內部審計事業(yè)逐步實現(xiàn)法制化、規(guī)范化、現(xiàn)代化?！眹鴥纫恍┱块T、大型國有企業(yè)，如國家稅務總局、中國人民銀行、中國人壽保險股份有限公司、航天科工集團、中國鋁業(yè)公司等也較早開展內部控制審計。鐵路內部審計必須與時俱進，不能僅停留在傳統(tǒng)的財務收支審計階段，要開展內部控制審計，從查錯糾弊向評價風險控制轉變，充分發(fā)揮內部審計在治理、防范和控制風險中的作用。

1.3 企業(yè)內部控制制定和執(zhí)行中可能存在的缺陷需要通過內部控制審計促使規(guī)范

企業(yè)內部控制制定和執(zhí)行中不可避免會存在一些缺陷。比如，企業(yè)某些權力運行缺乏相互制約、相互監(jiān)督、彼此聯(lián)結控制，內部授權批準職務與執(zhí)行業(yè)務職務、業(yè)務經(jīng)辦職務與審核監(jiān)督職務、業(yè)務經(jīng)辦職務與會計記錄沒有分離，預算控制對執(zhí)行結果沒有獎懲等，特別是個別單位的負責人存在授權、批準、業(yè)務經(jīng)辦等大權獨攬情況。上述不足，通過內部控制審計就能把問題一一查找出來，如同我們個人身體的亞健康一樣要請醫(yī)生檢查，發(fā)現(xiàn)病癥，通過調養(yǎng)來保持身體健康。如果內部控制缺陷引起內部控制重大失誤得不到根治，很容易導致舞弊行為的發(fā)生，給企業(yè)帶來巨大損失。

1.4 內部控制審計的督促和震懾作用

內部控制審計可以督促被審計單位努力實現(xiàn)目標、完成任務、控制風險。對于一般管理制度的薄弱環(huán)節(jié)可通過內部控制審計項目的開展，促進被審計單位加強管理；對一般內部控制制度的缺陷可通過內部控制審計項目的開展，督促被審計單位及時地進行改進與完善；對那些把預算費用控制、績效考評控制不當回事的被審計單位進行披露，計入“審計黑名單”，督促整改，幫助其努力實現(xiàn)組織目標。

2 鐵路企業(yè)內部控制審計的現(xiàn)狀

近年來，由于常規(guī)性審計任務非常繁重，極大地阻礙了審計業(yè)務轉型，尤其是內部控制審計，目前尚處于摸索階段。

2.1 內部控制存在不同程度的觀念誤區(qū)

部分經(jīng)營管理者對審計的認識不足，片面地認為內部控制審計就是檢查內部經(jīng)濟問題，會影響到企業(yè)職工的團結和穩(wěn)定，分散管理人員的精力；內部審計機構形同虛設，且審計部門與其他部門平行的地位，致使許多內部審計流于形式，缺乏自身應有的地位和威信，無法保證內部控制審計的獨立性和權威性。各種管理辦法雖然越來越多，越來越細，但只是表面“有效”而非實質的過程控制，未真正達到控制目的，對企業(yè)的經(jīng)營管理無實際作用。

2.2 內部控制設計在實際執(zhí)行中存在一定偏差

鐵路企業(yè)內部控制手冊、實施細則設計基本完善、詳盡，但實際執(zhí)行仍存在偏差。主要原因：一是內部控制不能完全解決企業(yè)所有的管理問題，不是內部控制設計完善、執(zhí)行無缺陷就沒有任何問題，內部控制存在固有的局限性，可能因為內外部環(huán)境發(fā)生變化和串通舞弊等而失效。二是內部控制培訓對象主要是流程責任人，個別職能部門管理不到位；部分流程設計不符合實際，難以執(zhí)行。

2.3 審計方法落后

目前的內部審計方法是制度基礎審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應現(xiàn)在復雜的經(jīng)營環(huán)境。因為它過分依賴被審計單位內部控制制度的測試，本身就蘊藏著巨大的風險。如果審計程序和方法選擇不當，會造成審計時間延長，成本增加，也可能會遺漏一些重要的審計內容，未能覺察重大的錯漏和舞弊行為，未能收集到充分可靠的審計證據(jù)，使審計結論與實際不符，導致審計風險。

3 加強鐵路企業(yè)內部控制審計的對策

3.1 堅持監(jiān)督與服務的有機統(tǒng)一

由于內部審計與單位的財務內部控制處于同一環(huán)境中，對單位財務內部控制情況比較了解，因此可以把財務內部控制作為一個專題審計項目進行，也可以將財務內部控制的各個環(huán)節(jié)作為審計對象進行單獨審計。準確把握財務內部控制的薄弱環(huán)節(jié)及容易造成損失的失控點，通過有效地掌握利用各企業(yè)經(jīng)濟信息，進行橫向、縱向的對比分析，有針對性地提出解決問題的措施及對策，及時向鐵路局報告，充分發(fā)揮內部審計“一審、二幫、三促進”的作用。牢固樹立“監(jiān)督就是服務，制約就是促進”的審計理念，對內部控制的審計事項，堅持有利于企業(yè)經(jīng)營管理的完善和財經(jīng)秩序的規(guī)范，有利于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展和職工群眾的利益，有利于促進依法治企、依法經(jīng)營的原則，認真把握新情況，不斷研究和解決新問題，做到監(jiān)督與服務的有機統(tǒng)一，促進企業(yè)加強管理、依法經(jīng)營、提高競爭力和控制力，保證國有資產(chǎn)的安全完整。

3.2 推進審計工作的制度化、規(guī)范化建設

當前情況下，鐵路多數(shù)企業(yè)只是制定了一些零散的規(guī)章制度，尚未建立起控制標準體系和評價體系。雖然少數(shù)企業(yè)借鑒國內外內部控制方面的做法，初步建立了控制標準體系和評價體系，但存在控制點設置不合理、權限設計粗放、評價體系過于簡單等諸多弊端，缺乏一套具有統(tǒng)一性、公認性、科學性的企業(yè)內部控制標準和評價體系。內部審計機構進行內部控制審計缺乏明確標準，給審計人員進行內部控制評審帶來了較大的評價風險。內部審計部門一方面應認真學習《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，另一方面應根據(jù)機車、車輛、機務、工務、車務等系統(tǒng)特點，全面分析被審計單位的主要風險點后進行歸納提煉，制定一套切實可行的內控評審《操作規(guī)程》和《評價指標體系》。明確從審計準備到實施階段直至審計報告階段的操作程序、內容、要求及定量和定性指標，對審計行為進行嚴格規(guī)范。

3.3 關注鐵路企業(yè)內部控制的審計重點

內部控制審計的內容較多，在審計時既要講求覆蓋面，又要突出重點，根據(jù)重要性原則和鐵路的實際情況，應側重一些容易發(fā)生錯漏和舞弊行為的業(yè)務流程和控制環(huán)節(jié)，如：內部責任控制制度、預算管理、貨幣資金、物資采購、成本費用等。

1）內部責任控制制度。責任控制制度是以確定企業(yè)內部各部門、各環(huán)節(jié)、各層次及其人員的經(jīng)濟責任為中心的內部控制制度，重點放在對制度內各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)制度的薄弱環(huán)節(jié)，使內部控制真正起到監(jiān)督和制約作用。主要是檢查各部門和經(jīng)辦人員的職責是否經(jīng)過恰當授權，不相容職務是否分離，各種崗位責任制賦予各職能部門和經(jīng)辦人員的責任是否達到分工明確、職責分明的目的；會計事項的處理是否遵循必須經(jīng)過兩個以上的人員或部門來完成的原則，是否經(jīng)過復核，以防止差錯、舞弊的發(fā)生。

2）預算管理。預算是實施企業(yè)目標的一種控制工具或方法，涵蓋未來一定期間內企業(yè)所有經(jīng)營活動過程的計劃，是企業(yè)決策的具體化。在審計中，一是應關注企業(yè)是否制定預算工作流程，明確預算編制、執(zhí)行、調整、分析與考核等環(huán)節(jié)的控制要求，并設置相應的記錄，確保預算工作全過程得到有效控制。二是預算編制控制環(huán)節(jié)的控制，結合企業(yè)業(yè)務情況，重點審計對預算目標的制定與分解、預算草案編報的流程與方法、預算匯總平衡的原則與要求、預算審批的步驟以及預算下達執(zhí)行的方式，注意編制依據(jù)的合理性、程序的適當性、方法的科學性。三是預算執(zhí)行控制情況，以年度預算作為依據(jù)，關注預算指標層層分解的落實，檢查在辦理采購與付款、工程項目、成本費用、固定資產(chǎn)、存貨等業(yè)務時，是否執(zhí)行預算標準；嚴格預算資金的支付，對超出預算的資金支付，是否實行嚴格審批，對重大預算項目和內容，密切跟蹤其實施進度和完成情況。

3）貨幣資金。由于貨幣資金流動性強，在實際工作中易發(fā)生錯漏和舞弊行為。在審計時，應嚴格按照內部牽制及不相容原則，審計現(xiàn)金與銀行存款的管理是否有序可控，現(xiàn)金與銀行的各項支出是否采用授權審批，查看是否按預算規(guī)定的內容使用撥款，票據(jù)及有關印章是否采取不相容崗位相互控制和分離措施，大額資金的支付是否實行聯(lián)簽，交易是否真實；關注賬戶是否合法合規(guī)，資金往來是否正常，相關對應賬戶余額是否相符。財務主管人員是否定期監(jiān)督檢查現(xiàn)金和銀行日記賬，并填寫檢查記錄，現(xiàn)金報銷單據(jù)和銀行單據(jù)向會計人員交接有無手續(xù)，對單位期末現(xiàn)金賬與銀行賬戶存款余額是否與總賬進行核對。

4）物資采購。物資采購是企業(yè)內部控制中重要的業(yè)務流程，審計的重點是材料采購是否進行招投標，嚴格按照預算執(zhí)行進度辦理請購手續(xù)，是否按照上級下達的材料儲備定額采購，采購需求是否與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃相適應，是否對需求部門進行審核，大宗采購與付款業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全；進行物資管理和材料核算時，審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性，料差分攤是否合規(guī)，有無預列材料費用形成賬外料，利用預列材料費用人為調節(jié)成本費用。

5）成本費用。成本費用是影響損益的一個重要因素，也是企業(yè)內部控制的重要環(huán)節(jié)。要依據(jù)業(yè)務流程中對成本費用管理的規(guī)定及權責發(fā)生制的原則，認真測試和審查在歸集、核算、預算執(zhí)行、分配過程中是否存在擴大成本開支范圍、隨意核銷費用，亂提亂擠亂攤成本或少計、不計成本及成本費用超支掛賬等問題，以確保成本目標的實現(xiàn)。審計中從《鐵路運輸企業(yè)成本費用管理核算規(guī)程》入手，一要審查各項成本指標設置是否先進、合理，通過與企業(yè)歷史上及兄弟單位的先進指標比較，確定企業(yè)當前的成本控制指標是否合理；二要審查控制指標中是否體現(xiàn)科技降本，關注定額的核定和細化，成本支出全面預算管理內容，執(zhí)行過程中的控制和監(jiān)督及預算管理責任的追究制度；三要審計財務狀況的真實性，企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權益是否真實，有無人為調整行為；四要審計基礎工作規(guī)范性，重點是會計是否運用技術性手段如會計政策、會計估計等調節(jié)成本、利潤，高估或低估資產(chǎn)、負債，會計核算中的各項內控制度是否健全，會計業(yè)務處理是否堅持不相容職務分離制度；五要審查成本考核是否具有剛性和及時性，任何制度如果缺乏有效的考核機制，其執(zhí)行的效果是不會太好的。

3.4 注重實質性測試

通俗地講就是翻閱資料，這是審計中使用最多的方法。生活中有這樣一種現(xiàn)象，常見的事物，我們卻未必琢磨過它的原理。在審計中翻閱資料，這是一件再普通不過的事情，但如何翻閱資料卻大有學問。審閱主要是用眼看，用大腦分析。一看資料的完整性，就是看辦理該筆業(yè)務應該具備的文件是否都齊備。二看資料的協(xié)調性，就是看各項資料相互之間是否一致，是否有突兀感，能否相互印證。比如看一筆物資采購業(yè)務，需要看采購合同、發(fā)票、批準手續(xù)等相關記載內容是否一致，也需要從外圍入手通過實際盤點、走訪現(xiàn)場，既關注單位的財務信息，又關注單位的業(yè)務信息，進行對照檢查。三是看資料的真實性，就是看重要文件是否真實，是否有法定效力，有無偽造、變造。注意這“三看”并用和相互聯(lián)系，來揭示一些突出問題。

3.5 加強內部控制審計人員執(zhí)業(yè)素質

內部控制審計是否能為企業(yè)實現(xiàn)其最終目標服務，不僅要有完善的內部控制審計實務標準作為內部控制審計人員的執(zhí)業(yè)規(guī)范，更重要的是要有一批高素質的內部控制審計從業(yè)人員。在實際工作中，一要對現(xiàn)有內部審計人員實行制度化的后續(xù)教育，必須不斷地學習和“充電”，從而加速審計人員知識結構的更新，建立“注冊內部審計師”資格考試制度；二要通過審計實踐，提高審計人員敏銳的洞察力、判斷力和組織協(xié)調能力等；三要加強內部審計人員的職業(yè)道德教育，增加審計人員的責任感和使命感，要求內部審計人員要有為鐵路企業(yè)管理服務的精神，認真履行職責。