淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 趙宇

1 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)概述

上世紀(jì)80年代的美國(guó)，內(nèi)部控制的失效導(dǎo)致上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告作假、公司越權(quán)管理和破產(chǎn)等事件絡(luò)繹不絕。隨著時(shí)代發(fā)展，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素也越來(lái)越多，許多企業(yè)監(jiān)管、規(guī)制部門也都開始重視內(nèi)部控制。2010年4月，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，強(qiáng)制上市公司和非上市大中型企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，應(yīng)同時(shí)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。

因?yàn)楣芾韺踊蚵殕T錯(cuò)報(bào)的可能性會(huì)因?yàn)榻∪膬?nèi)部控制而降低，提高會(huì)計(jì)信息可靠性，從而內(nèi)部控制成為確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的一項(xiàng)重要制度安排。然而，管理層披露的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的可信度不夠高成為了內(nèi)部控制的主要缺陷，因此需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層披露的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，從而使內(nèi)部控制信息的可信度提高。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)就這樣應(yīng)運(yùn)而生。

所謂內(nèi)部控制審計(jì)，就是對(duì)企業(yè)實(shí)行的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)并分析內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的缺陷，找出形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃并實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，搜集充分、適當(dāng)證據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性出具審計(jì)意見(jiàn)，不僅是內(nèi)部控制系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的專業(yè)能力和客觀性進(jìn)行評(píng)價(jià)。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，如發(fā)現(xiàn)一般缺陷則應(yīng)及時(shí)與企業(yè)管理層溝通，重大缺陷則須在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷段披露。

2 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素

2.1 內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為 “內(nèi)部控制存在重大缺陷而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了一個(gè)不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”。通常在實(shí)務(wù)中，這種風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)來(lái)說(shuō)，其風(fēng)險(xiǎn)還有效率低下、決策失誤、舞弊欺詐、越權(quán)管理等一系列不利于企業(yè)持續(xù)運(yùn)營(yíng)的問(wèn)題，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有有效識(shí)別和恰當(dāng)揭示，從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)和結(jié)論，給審計(jì)報(bào)告使用者帶來(lái)?yè)p失和風(fēng)險(xiǎn)，而追究審計(jì)人員責(zé)任的可能性。

2.2 影響內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素

以下三種情況會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷出現(xiàn)：(1)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)時(shí)存在著不合理；(2)設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制在執(zhí)行時(shí)候不夠充分；(3)合理設(shè)計(jì)和充分執(zhí)行的內(nèi)部控制沒(méi)有有效運(yùn)作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確認(rèn)以上三種情形都不存在時(shí)才能對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。

經(jīng)過(guò)分析，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合可以表示為：

ICAR＝IR×CDIR×ICER

ICAR (Internal Control Audit Risk)為內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

IR (Inherent Risk)為固有風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)歸納起來(lái)有兩個(gè)要點(diǎn)，第一就是假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，僅由內(nèi)部因素和客觀環(huán)境影響。第二是企業(yè)的賬戶、交易類別或整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。固有風(fēng)險(xiǎn)的高低取決于被審計(jì)單位的自身因素(如公司的經(jīng)營(yíng)狀況、員工的素質(zhì)、管理階層的品行、公司的模糊交易和賬戶等)以及公司的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境因素(如公司的發(fā)展前景、相關(guān)政策和法規(guī)等)。只要固有風(fēng)險(xiǎn)較低，那么即使公司的內(nèi)部控制制度存在一定程度上的不足，也不會(huì)導(dǎo)致很高的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)可能導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，所以需要將他們包括在控制風(fēng)險(xiǎn)分析中。

CDIR (Control Design and Implementation Risk)為控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，其含義為假設(shè)企業(yè)存在內(nèi)部控制，但是由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)考慮不全面內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)就存在一定程度的缺陷，或是設(shè)計(jì)合理卻在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題而沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)導(dǎo)致的內(nèi)部控制存在的重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析內(nèi)部控制時(shí)，需要全面考慮固有風(fēng)險(xiǎn)情況，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)。也就是說(shuō)，在判斷內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時(shí)，要考慮內(nèi)控的設(shè)計(jì)是否合理。如果合理，則繼續(xù)判斷控制執(zhí)行的有效性。如果內(nèi)部控制沒(méi)有被合理設(shè)計(jì)或者沒(méi)有按照規(guī)定被執(zhí)行，則要考慮設(shè)計(jì)的不合理或執(zhí)行無(wú)效會(huì)帶來(lái)何種狀況?？刂坪蛨?zhí)行風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源還是固有風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)越高則對(duì)控制和執(zhí)行的要求就越高，反之，如果固有風(fēng)險(xiǎn)較低，對(duì)控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的要求也隨之降低。

ICER (Internal Control Evaluation Risk)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，它主要指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槭艿綄徲?jì)時(shí)間、審計(jì)資源、以及自身水平等原因，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制中存在的重大缺陷而出具了錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)分析，來(lái)確定一個(gè)在可接受范圍內(nèi)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)水平，從而決定控制測(cè)試的程度。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是必然存在不可避免的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)與其他的風(fēng)險(xiǎn)不同在于主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序的合理性和執(zhí)行的有效性，而與被審計(jì)單位無(wú)關(guān)。因此要降低控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高內(nèi)部控制審計(jì)程序的合理性，保證程序嚴(yán)格執(zhí)行，以控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

3 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

3.1 充分了解被審計(jì)單位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的一個(gè)重要前提是要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行全面了解,這也是審計(jì)工作的第一步。對(duì)被審計(jì)單位的基本情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)了解：被審計(jì)單位的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，經(jīng)營(yíng)理念及其目標(biāo)等。在管理層方面應(yīng)重點(diǎn)了解單位領(lǐng)導(dǎo)人在相關(guān)行業(yè)的工作經(jīng)驗(yàn)和學(xué)歷，對(duì)于內(nèi)部控制的態(tài)度以及是否曾經(jīng)涉嫌違反財(cái)經(jīng)法規(guī)等。以前年度在于管理層溝通中遇到的問(wèn)題和障礙也是應(yīng)當(dāng)了解的問(wèn)題之一。只有做好了內(nèi)部審計(jì)工作的第一步才能保證整個(gè)審計(jì)工作的有效性。

3.2 審計(jì)人員素質(zhì)的提高

企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況多變，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜，所以需要審計(jì)人員具有豐富的專業(yè)知識(shí)和敏銳的形勢(shì)洞察力，所以內(nèi)部控制審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)水平的高低直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計(jì)是否能幫助企業(yè)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)在心中始終懷有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，無(wú)論任何審計(jì)業(yè)務(wù)都依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，保持職業(yè)道德水準(zhǔn)。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)積極閱覽相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)書籍，把握經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，提高判斷分析和預(yù)測(cè)的能力。行業(yè)之間交流經(jīng)驗(yàn)心得，不斷更新知識(shí)，與時(shí)俱進(jìn)，了解最新審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而將內(nèi)部控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在自身方面降到最低。

3.3 科學(xué)的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度

內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量控制制度是實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，是審計(jì)責(zé)任的明確劃分依據(jù)，所以要想提高審計(jì)質(zhì)量，必須要建立一套完整的科學(xué)的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)流程。這項(xiàng)制度要貫徹到每個(gè)人，每個(gè)部門，每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)上，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上都依據(jù)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，幫助他們識(shí)別、減少、消除風(fēng)險(xiǎn)因素并督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德規(guī)范遵守，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高自身執(zhí)業(yè)能力，保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量。

3.4 施行對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)外監(jiān)督

監(jiān)管部門可以考慮對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施獨(dú)立監(jiān)管，單獨(dú)設(shè)立一個(gè)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管稽查部門。該部門和審計(jì)師行業(yè)及政府機(jī)構(gòu)部門和企業(yè)相互獨(dú)立，使審計(jì)師行業(yè)實(shí)現(xiàn)自律和自處。該部門職能包括質(zhì)檢、懲戒和制定審計(jì)準(zhǔn)則，并受其他部門的監(jiān)督。同時(shí)也要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)設(shè)立互查監(jiān)督制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)互查對(duì)同行的審計(jì)質(zhì)量和獨(dú)立性表示意見(jiàn)并對(duì)不足提出改進(jìn)措施，當(dāng)發(fā)現(xiàn)同行有違規(guī)行為及時(shí)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)并提出相關(guān)處罰的建議?？陀^公正的互查制度可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提供保證，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率。

4 結(jié)語(yǔ)

目前，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的理論相比于歐美國(guó)家還有很多的不足和學(xué)習(xí)改進(jìn)的空間，理論和實(shí)際的結(jié)合也尚未成熟。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)缺乏相應(yīng)的思想指導(dǎo)是因?yàn)槔碚摰牟蛔?；審?jì)工作在監(jiān)督，執(zhí)法等方面問(wèn)題層出不窮是體制的不完善所致；同時(shí)審計(jì)人員的知識(shí)不足，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作無(wú)法按照要求順利進(jìn)行。這些問(wèn)題是當(dāng)下各審計(jì)部門、審計(jì)人員無(wú)法避免、值得深思的問(wèn)題。同時(shí)，作為審計(jì)人員更要正確面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加緊對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題的討論，并采取有效的措施防范和控制該類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才可能使內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)揮更大的作用。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2010.

[2]陳艷華.淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].財(cái)政監(jiān)督,2012(01).

[3]高玉榮.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].財(cái)會(huì)研究,2011(09).