原則引擎、隱性稅收與稅收遵從

魏 旭

(東北財經(jīng)大學財政學院，遼寧大連 116025)

一、文獻綜述

稅收原則在西方16、17世紀的重商主義時期就已經(jīng)對其有了明確的見解，現(xiàn)代西方財政學又把稅收歸納為“公平、效率、穩(wěn)定經(jīng)濟”三原則，我國從社會、經(jīng)濟、財政、管理等方面將稅收概括為“公平、效率、適度和法治”四原則。稅收遵從是衡量現(xiàn)代稅收執(zhí)行程度的新概念，我國稅收遵從是納稅義務(wù)人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計繳的各項稅收，并服從稅務(wù)規(guī)范性管理行為的遵從度。稅收原則是在制定稅收制度，實施稅收過程中應(yīng)遵循的基本指導(dǎo)思想[1]。深化稅收原則概念內(nèi)涵及外延，從稅收原則維度中區(qū)分顯性稅收和隱性稅收，稅收存在二重性，也就是稅收特征具有確定性和不確定性，確定性的特征為顯性稅收，不確定性的特征為隱性稅收。顯性和隱性稅收以征納共生觀的視角審視它們之間的內(nèi)在關(guān)系，二者既對立又統(tǒng)一，是共生圈中兩個相對獨立單元，都是稅收特定經(jīng)濟范疇共同體的組合因子。隱性稅收行為去偽存真，將征納稅雙方共識部分必然通過某些媒介進行傳導(dǎo)，甚至影響整個共生圈的共生環(huán)境，這就促進稅制創(chuàng)新，由隱性稅收轉(zhuǎn)化為顯性稅收。稅收遵從是稅務(wù)部門管理的重要目標，也是保障稅收收入的制度安排。

二、稅收原則規(guī)范及約束

稅收原則是稅收規(guī)范體系的基本范疇，是稅收行為的準則，包括稅收立法、執(zhí)法和守法等有機整體，稅收要遵循規(guī)定的原則才能有效開展活動。

(一)稅收原則的內(nèi)涵

稅收原則要充分體現(xiàn)合理構(gòu)建稅收規(guī)范體系的客觀要求，確使稅收效率與質(zhì)量的統(tǒng)一，也是建立和完善稅收概念框架建設(shè)的重要內(nèi)容，從稅收行為過程和行為結(jié)果中高度概括稅收原則定義。稅收行為規(guī)范，將法律規(guī)定、道德品質(zhì)、制度安排等行為規(guī)范植入稅收原則概念之中。稅收原則是在不確定情況下適用的稅收規(guī)范或標準，是為實現(xiàn)稅收目標，用以指導(dǎo)納稅人選擇稅收政策或進行職業(yè)判斷的標準或依據(jù)，是對納稅人選擇稅收政策或進行職業(yè)判斷行為的約束，其本質(zhì)是一種稅收行為導(dǎo)向的指南。稅收原則是強制性稅收行為規(guī)范體系的重要組成部分，其內(nèi)容是使稅收行為與稅收目標的價值取向趨于一致。

(二)稅收規(guī)范與約束

稅收行為規(guī)范是約束和限制納稅人行為的準繩。正如人們在生活和工作中，潛在的或?qū)嶋H所表現(xiàn)出來的各種各樣的行為動機，都是受著某種條件、環(huán)境的約束和限制，不能為所欲為，控制著人們的行為，調(diào)節(jié)著人們行為規(guī)范的關(guān)系。不同的稅收政策選擇和職業(yè)判斷行為，將會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，稅收原則選擇必須采取謹慎和可行的方式，才能發(fā)揮其應(yīng)有的功效，這是稅收有效形式的經(jīng)濟基礎(chǔ)。稅收效率原則既體現(xiàn)提高稅收的經(jīng)濟效率，使稅收對微觀經(jīng)濟運行效率影響最小化;也體現(xiàn)提高稅收的行政效率，使稅收的征管費用和執(zhí)法費用最小化。稅收原則是事物客觀規(guī)律的抽象和總結(jié)，它具有一般性、普遍性和特殊性基礎(chǔ)規(guī)范的特征。稅收原則是對稅收行為或要素的確認，計量、記錄、報告起約束和規(guī)范作用的行為標準，從稅收規(guī)范上來說，凡是有稅收政策選擇和需要進行稅收政策判斷的地方，就要對稅收事項進行跟蹤規(guī)范。

三、隱性稅收屬性與行為

我國稅收法律原則性立法源于法律語言的模糊性及相應(yīng)的立法技術(shù)，稅收法律語言的一部分來源于稅收實務(wù)語言，而稅收實務(wù)用語是多義的、不十分準確的[2]。由于稅收法律、法規(guī)及政策語言采納了大量的稅收實務(wù)用語，也必然承接其含義的不完全性及多重性的基因。稅收法律語言是精確性語言和模糊性語言的集合，精確性和模糊性是稅收語言的兩個重要特質(zhì)，反映了稅收政策制定的思維路徑與特點。

(一)稅收潛在形式

從認識論的維度上看，稅收政策能否清晰的表達和有效的運用，可以把稅收分為顯性稅收和隱性稅收。顯性稅收具有明顯特征或標準，課稅對象已格式化，并明確納稅人哪些所有物或行為征稅。一般而言，顯性稅收政策是能被納稅人以一定語言系統(tǒng)加以完整表達的稅收。隱性稅收沒有被清晰表達的稅收，而是一種邊緣化且有爭議的稅收，也是從含糊或模糊的稅收業(yè)務(wù)領(lǐng)域或事項中提煉的概念。隱性稅收則是指那種難以概括或含概的稅收，也正像人們常說的隱性稅收引申含義的運用“只可意會不可言傳”。隱性稅收是客觀存在的，這就意味著稅收概念中存在一個自然的空間，因為稅收未含概化就不可避免要導(dǎo)致一定稅收概念的放大。在稅收法律語言中，精確稅收詞語的使用，無疑保證了稅收法律語言的準確性。但在特定情況下，使用稅收模糊語言不僅可以起到稅收精確詞語不可替代的作用，還會使稅收法律語言更加豐富。稅收原則中的顯性稅收是由明確條文所詳細規(guī)范，并給出具體量化標準的內(nèi)容，在某種意義上具有唯一性。隱性稅收離不開經(jīng)濟學的理論支撐，以經(jīng)濟活動為識別對象，對隱性稅收適用性進行判斷。已有的稅收政策不可能前瞻性地預(yù)知和預(yù)見未來商業(yè)交易和經(jīng)濟活動的所有類型與環(huán)節(jié)，稅收政策的不嚴密性和漏洞在所難免。由于隱性稅收原則能夠彌補稅法和政策缺失的不足，對隱性稅收原則的提煉和抽象就顯得十分重要。隱性稅收的一般原理蘊含在稅收政策經(jīng)驗和實踐的累積之中，并以此形成共識的稅收潛規(guī)則。隱性稅收應(yīng)將實質(zhì)行為為主體或?qū)嵸|(zhì)認定為納稅主體，若存在實質(zhì)與形式不符，則隱性稅收將以實質(zhì)認定為納稅主體[3]。稅收法律語言盡管是精確性語言和模糊性語言的籍合，但精確性語言應(yīng)占絕對性地位。稅收法律用語的模糊性及其導(dǎo)致稅收的不確定性和不唯一性，只能通過隱性稅收發(fā)揮其潛在的功能作用。

(二)隱性稅收的適用載體

隱性稅收只是給出了適用稅收基本判斷原則，但沒有給出詳細而明確的量化標準的內(nèi)容，在認定或傳遞中缺少明確判斷標準。隱性稅收政策適應(yīng)性的判斷具有稅制本身的秉性，面對形實不符情形，主要依賴稅收法理關(guān)系的分析技術(shù)，對名義與實質(zhì)、實質(zhì)與形式進行判別。隱性稅收在解釋和適用稅收諸多構(gòu)成要素中，既有稅收法制的約束，也有實質(zhì)課稅原則的約束。隱性稅收的適用政策之所以必須貫徹實質(zhì)原則，追求實質(zhì)正義，其內(nèi)涵就是體現(xiàn)公平的稅收原則。隱性稅收是顯性稅收的基本補充，也是征納稅收爭議的法律屬性的呈現(xiàn)。單個稅收屬性不能表征和決定整體納稅性質(zhì)的判斷，這就引入經(jīng)濟實質(zhì)的法理，撇開納稅表象的形式，追求實質(zhì)課稅原則。當法律定性與經(jīng)濟活動定性二者發(fā)生利益沖突，稅收必須以經(jīng)濟活動的性質(zhì)為依據(jù)，準確界定經(jīng)濟活動的實質(zhì)內(nèi)涵，并以此作出隱性稅收的適應(yīng)政策。顯性稅收可以被清晰的闡明，或者通過稅收規(guī)范語言以及其它符號形式進行廣泛傳遞，可以通過記憶等方式予以直接掌握，也可以被抽象和儲存在客觀世界，完全可以脫離傳導(dǎo)主體而被理解和共享。隱性稅收難以清晰表達，難以形式化和書面交流，主要通過實踐和交流來獲取，傳遞和交流應(yīng)具有良好的溝通技巧和理解能力。隱性稅收是納稅人和征稅人在博弈中求得生存和發(fā)展，甚至對其適應(yīng)性產(chǎn)生質(zhì)疑。為準確把握稅收的性質(zhì)成為解決隱性稅收爭議的重要前提，在絕大多數(shù)涉稅案例中，稅收政策定性與經(jīng)濟活動性質(zhì)定性兩者缺少統(tǒng)一性，若確定了隱性稅收關(guān)系性質(zhì)就等于認定了稅收政策的適用性質(zhì)。隱性稅收關(guān)系的性質(zhì)有的以不規(guī)則的形式和結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來，稅收政策評價應(yīng)按照實質(zhì)課稅原則的要求，不以形式與表象為納稅依據(jù)。以顯性稅收為主體的稅收政策，具有明顯的符號，可將相關(guān)納稅事項直接套用或照搬。隱性稅收側(cè)重實質(zhì)重于形式原則，對稅收有關(guān)適應(yīng)政策界限不清晰，這就要求納稅人有良好稅收理論素養(yǎng)，準確把握納稅行為。隱性稅收言傳身教特性使得傳遞顯得有些困境，納稅籌劃的掌握和運用主要依賴于其自身的實踐和領(lǐng)悟，不斷積累和豐富隱性稅收籌劃的經(jīng)驗，提高職業(yè)判斷能力。顯性稅收和隱性稅收的法律屬性是一個在理論和實踐層面有待厘清的問題，重在對納稅主體及其客體的權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)、各種價值序列以及差異格局方面的分析與判斷，以適應(yīng)于何種稅種、稅基和稅率等，大量的征納稅爭議是圍繞著納稅主體和客體進行展開的。

圖1 稅收框架

四、稅法遵從與納稅遵從

國內(nèi)外稅法遵從理論，一個共有的理論要素就是將稅法遵從分為征稅遵從和稅收遵從。征稅遵從是征稅人能夠依據(jù)稅法規(guī)定全面行使征稅權(quán)利;稅收遵從是納稅人能夠依據(jù)稅法全面履行納稅義務(wù)。而不能依法履行納稅義務(wù)的行為是稅收不遵從[4]。

(一)稅收遵從的關(guān)聯(lián)效應(yīng)

納稅人依法履行相關(guān)納稅義務(wù)，所表現(xiàn)的納稅行為就是稅收遵從，稅收遵從涵蓋了公平、效率和稅負的概念。稅收遵從度是納稅人基于對國家稅法價值的認同，或?qū)ψ陨砝娴臋?quán)衡而主動遵守稅法的響應(yīng)程度。稅收遵從度，一是經(jīng)過完善稅制，加快稅收信息化建設(shè)，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，優(yōu)化納稅服務(wù)流程;二是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立內(nèi)生型和外向型稅收宣傳機制，主動了解和掌握納稅人稅收政策訴求，加強稅收誠信宣傳，不斷增強稅收遵從意識;三是一定程度上威懾于稅收的強制性和被動接受，從征納稅雙方的不同角度出發(fā)，正確處理征稅管理與納稅服務(wù)的關(guān)系;四是樹立節(jié)稅成本的意識和公共財政管理的理念，精簡納稅申報資料，減輕納稅人辦稅繁瑣負擔，形成征納稅良性互動關(guān)系，最大限度提高稅收遵從度。稅收遵從度就遵從主體而言應(yīng)包括主觀稅收遵從和客觀稅收遵從。納稅人對稅收遵從的自愿性和傾注性，體現(xiàn)出對稅收制度、稅收政策和稅收管理等方面的感性認同程度。稅收主觀遵從度越高，則客觀遵從度也就隨之越高。稅收遵從不僅是納稅遵從，也是征稅遵從，是征納稅雙方互動的結(jié)果。要提高納稅遵從度，應(yīng)從提高征稅遵從度開始，只有當國家的稅收法律、法規(guī)和稅務(wù)執(zhí)法行為得到廣大納稅人主觀上的廣泛認可，才能達到客觀上自覺稅收遵從。納稅人對稅法及相關(guān)稅收政策的合法性與合理性要有一個全面準確的了解，對自己的財產(chǎn)、所得、經(jīng)營收入以及應(yīng)納稅行為所承擔的義務(wù)有了比較清晰的認識，只有納稅人的收益追求與稅收價值目標相一致，才能更主動進行稅收遵從。稅收違法違章行為會給納稅人帶來很大稅收成本風險，稅收遵從風險控制客觀要求征納稅雙方保持信息溝通，使納稅人及時了解掌握稅收法規(guī)和政策變化的信息，便于納稅人準確選擇稅收政策。稅收遵從是納稅人行為選擇的一個復(fù)雜過程，既有經(jīng)濟因素，還有非經(jīng)濟因素。稅制復(fù)雜性是稅收遵從的重要影響因素，很多納稅人因為稅制過于復(fù)雜而尋求一定的避稅措施來消極應(yīng)對。稅制如果缺乏一致性和不確定性，征管執(zhí)行的結(jié)果就可能存在有失公允，使納稅人認為稅制是復(fù)雜的，又不具有穩(wěn)定性和連續(xù)性，部分稅種課稅相對繁瑣，不利于納稅人簡便易行交納稅款，從而降低稅收遵從度。稅收規(guī)定含義模糊或者多重理解，征稅和稅收出現(xiàn)不遵從現(xiàn)象，雖然表現(xiàn)在納稅人本身，但其根源可能存在于稅收法律、稅收政策和稅務(wù)機關(guān)上，對稅收遵從主體構(gòu)成一定的影響，納稅人很難做到完全遵從。稅收政策漏洞多、彈性大，納稅人既使誠信遵從，也可能面臨著被稅務(wù)機關(guān)加以處罰的潛在風險，作為征稅主體對稅收法律及政策不能夠正確理解與運用，甚至作出與稅收政策相背離的執(zhí)法行為，是不能使納稅人誠服而愉悅的稅收遵從[5]。我國稅收政策體系尚不健全，有些稅種的開征還沒有上升到法律層面，大多是以法規(guī)或規(guī)章的形式出現(xiàn)，使征納稅雙方權(quán)利和義務(wù)處于模糊狀態(tài)。稅制漏洞多，其實施的結(jié)果將使稅負的分配難以公平，那些不會利用或不想利用稅收漏洞就要增加稅負成本。稅負過多或過于精細，納稅人可能缺乏專業(yè)知識而難以實現(xiàn)遵從，或者因遵從成本過高而選擇逃避。在信息不對稱，人們認識稅收能力有限的情況下，納稅人可能受到其中某些活躍成分的影響而抉擇不適應(yīng)的稅收行為。各種稅收違法行為的被稽查概率差別不大，納稅人將著重根據(jù)這種違法行為的處罰率來判斷是否做出某種納稅行為的選擇。

(二)稅收遵從的適用效應(yīng)

不同國家的稅收歷史及其稅收文化有著較大差異，一般對稅收文化的理解集中在納稅人自愿遵從稅法的觀念和意識層面。不僅要從納稅人的角度來考慮稅收文化，還要從一國的稅收歷史以及稅收文化差異理解稅收文化的含義。界定稅收遵從與否的標準在于納稅義務(wù)，納稅法人設(shè)立及變更的呈報義務(wù)、接受稅務(wù)稽查而涉稅及處罰義務(wù)、代扣代繳義務(wù)等。國內(nèi)外對稅收遵從與不遵從行為進行了分類，西方國家稅收遵從包括防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、忠誠性遵從、代理性遵從和懶惰性遵從;不遵從行為包括程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀人不遵從和習慣性不遵從。我國稅收遵從主要有:防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、忠誠性遵從;稅收不遵從主要有:程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從[6]。稅收遵從或不遵從已從單個納稅人到所有納稅人，從靜態(tài)的單個階段到動態(tài)的不同階段，從信息不完整到假設(shè)信息完全多個層面和層次進行廣泛考證，由其主觀和客觀雙重因素所決定的。要形成有利于稅收遵從的社會輿論氛圍和導(dǎo)向，納稅不遵從不僅受到應(yīng)有的處罰，加大不遵從的稅負成本，使任何不遵從行為得不償失，從利益驅(qū)動上引導(dǎo)納稅人必須依法納稅。稅務(wù)機關(guān)要對納稅人的名譽、商譽和信譽等稅收遵從行為評定等級，對不同等級的納稅人實行分類征稅管理。完善稅收遵從的獎懲機制，促進納稅人提高納稅信譽等級，營造誠信納稅氛圍。納稅人對稅收法律、稅收政策認識越模糊，越容易造成對稅收適應(yīng)性的理解錯誤，可能會產(chǎn)生逆反心理，因而導(dǎo)致不遵從傾向。隨著社會民主法制化程度日益提升和納稅人維權(quán)意識不斷增強，征稅服務(wù)逐漸向改善服務(wù)工作、提高辦稅效率、降低納稅成本等優(yōu)質(zhì)服務(wù)轉(zhuǎn)化，引導(dǎo)廣大納稅人主動遵從稅法，及時準確申報納稅。征納稅雙方基于法律等效尊重和責任雙向機制，稅務(wù)機關(guān)堅持依法公平、公正、和諧的征稅行為，以滿足納稅人合理合法的需求與期望，尊重并取信于納稅人[7]。

五、結(jié) 論

稅收原則要做到有法可依，這是法治原則的基礎(chǔ)。從完善稅收政策體系的角度，及時調(diào)整不適應(yīng)或發(fā)生變化的稅收政策，稅收原則的導(dǎo)向意義更具有時代性、適用性和合理性。顯性稅收的特征形式必然存在隱性稅收，隱性稅收是顯性稅收的特殊形式，二者構(gòu)成了稅收的完整體系。稅收政策界定模糊或不確定之處，應(yīng)對其進行明確的稅收政策涵蓋，盡一切可能降低隱性稅收比重，增加顯性稅收覆蓋面，使征納稅收爭議最小化。要不斷增強稅收法律效力，提高稅制的規(guī)范化程度，對納稅人形成足夠的宣傳力、約束力和震撼力，促使稅收遵從度得到有效提升。

[1]黃樺.稅收學(第二版)[M].北京:中國人民大學出版社，2011:3.

[2]邢會強.論精確的法律語言與稅收實質(zhì)法定原則[J].稅務(wù)研究，2011(3):57－59.

[3]滕祥志.試論稅企爭議的法律屬性[J].稅務(wù)研究，2011(1):74－79.

[4]李傳玉.從稅法遵從的視角考量納稅服務(wù)工作的優(yōu)化和完善[J].稅務(wù)研究，2011(3):84－86.

[5]劉華，黃熠琳，尹開國.我國個人納稅遵從決策中的框架效應(yīng)研究[J].稅務(wù)研究，2011(1):89－92.

[6]楊燕英，梁俊嬌.納稅人稅收遵從行為研究[J].財會月刊，2005(12):24－25.

[7]鄭元菊.“經(jīng)濟人”視角下和諧稅收征納關(guān)系的構(gòu)建[J].稅務(wù)研究，2008(12):72－74.