論會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制度的完善

肖小鳳　王善平　唐紅

摘要：特殊普通合伙制度是一種新型的合伙制度，其責(zé)任形態(tài)上的二元性，既契合了會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人合重于資合”的本質(zhì)特征，又符合事務(wù)所控制風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)展規(guī)模的雙重需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制度的功能實(shí)現(xiàn)首要在于落實(shí)合伙人的資格安排和事務(wù)所內(nèi)部的決策權(quán)配置，其次有賴于相關(guān)配套制度的建設(shè)及完善，具體包括：合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、債權(quán)人利益保護(hù)的替代賠償機(jī)制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)與收益匹配的審計(jì)收費(fèi)機(jī)制等。

關(guān)鍵詞：合伙制度；特殊普通合伙；決策權(quán)配置；

2007年我國發(fā)布實(shí)施了新的《合伙企業(yè)法》，對(duì)提供服務(wù)的審計(jì)行業(yè)而言意味著新的契機(jī)和挑戰(zhàn)。為了進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展，2010年7月21日財(cái)政部和工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制。2012年新年伊始，財(cái)政部又召開事務(wù)所做強(qiáng)做大工作座談會(huì)，提出要抓緊完善特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制工作的配套措施。特殊普通合伙制作為一種新型的企業(yè)組織制度，在具體實(shí)施中仍存在不少急待解決的問題，究竟怎樣實(shí)施才能最大程度地保護(hù)合伙企業(yè)的內(nèi)部及外部相關(guān)方的利益目前也存在疑問。本文在探討合伙制度的功能定位的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)組織特征，為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變提供理論依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制度功能的實(shí)現(xiàn)，不僅有賴于合理安排會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的合伙人資格和決策權(quán)配置，更需要建設(shè)和完善特殊普通合伙制的相關(guān)配套制度。

一、 國內(nèi)理論界主要觀點(diǎn)回顧與評(píng)述

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制還是有限責(zé)任制的爭(zhēng)論由來以久。贊成合伙制的理由集中于：合伙制下的無限責(zé)任可以提高審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，促使審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)小心謹(jǐn)慎，保持執(zhí)業(yè)操守，遵守職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)道德，從而保證審計(jì)質(zhì)量[1]；合伙制更符合事務(wù)所的生產(chǎn)要素特點(diǎn)和所有權(quán)結(jié)構(gòu)[2]。贊成有限責(zé)任制的理由在于：合伙制下的無限連帶責(zé)任容易連累無過錯(cuò)的合伙人，從而防礙事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展。第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，從賠償機(jī)制設(shè)計(jì)和約束能力的角度分析，有限責(zé)任制與無限責(zé)任制并沒有絕對(duì)的優(yōu)劣之分，因?yàn)樵谡嬲l(fā)生審計(jì)失敗需要賠償時(shí)，受害的社會(huì)公眾所能獲得的實(shí)際賠償數(shù)額取決于事務(wù)所的償付能力，而不是其組織形式，也沒有發(fā)現(xiàn)不同組織形式的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量存在差別[3—4]。

以上理論觀點(diǎn)分別從某個(gè)角度展開，合伙制的支持者側(cè)重于保護(hù)社會(huì)公眾利益，有限責(zé)任制的支持者側(cè)重于保護(hù)無過錯(cuò)審計(jì)師的利益，兩可說則證明了法律制度如果只規(guī)定事務(wù)所的組織形式，而仍然給予事務(wù)所選擇組織形式的權(quán)利，就會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所選擇于己有利而于社會(huì)公共利益無益的結(jié)果。這些理論觀點(diǎn)或是集中于保護(hù)社會(huì)中某類主體的利益，或是證明了單個(gè)的制度設(shè)計(jì)無益于實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。事實(shí)上，社會(huì)公眾利益或是無過錯(cuò)合伙人的利益，均應(yīng)是法律制度保護(hù)的對(duì)象。而要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，不僅要求事務(wù)所采取合伙制，而且要規(guī)定有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)回避責(zé)任的大中型事務(wù)所采取合伙制，并建設(shè)和完善與合伙制相關(guān)的配套制度；同時(shí)為了保護(hù)無過錯(cuò)合伙人的利益，需要合理安排事務(wù)所內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)。新的特殊普通合伙制正是基于以上目標(biāo)而設(shè)計(jì)的一種制度安排。

二、合伙制是適應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本質(zhì)特征的組織制度

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)特征：“人合重于資合”

企業(yè)是不同要素所有者之間進(jìn)行合作的組織，有生命力的企業(yè)在于這種組織的常態(tài)是它滿足了所有成員的參與約束條件之后還有一個(gè)正的剩余，如何在企業(yè)合約成員之間分配“剩余”正是企業(yè)本質(zhì)的關(guān)鍵[5]?！笆Ｓ唷钡姆峙涫紫纫獮樽钪匾纳a(chǎn)要素提供最有效的激勵(lì)，因此，企業(yè)的所有權(quán)配置直接由生產(chǎn)要素的相對(duì)重要性決定。具體來說，若物質(zhì)要素相對(duì)短缺而人力要素相對(duì)充足，則應(yīng)由物質(zhì)要素所有者享有剩余索取權(quán)；相反，若人力要素相對(duì)短缺，則應(yīng)由人力要素所有者享有剩余索取權(quán)。

作為提供高度專業(yè)性和高度復(fù)雜化的智力活動(dòng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與一般的資本雇傭勞動(dòng)的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)相比，其生產(chǎn)要素結(jié)構(gòu)有完全不同的特征。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，對(duì)物質(zhì)資本的需求很小，物質(zhì)資本作為生產(chǎn)要素的經(jīng)營周轉(zhuǎn)性作用已經(jīng)消失，對(duì)生產(chǎn)的貢獻(xiàn)作用微??；而擁有與特定客戶、特定行業(yè)緊密相關(guān)的業(yè)務(wù)知識(shí)、技能和豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，以及掌握能帶來大量客戶的特殊社會(huì)關(guān)系的異質(zhì)型人力資本 才是事務(wù)所中最重要的生產(chǎn)要素。他們的參與狀況直接影響到事務(wù)所利潤的大小或其他團(tuán)隊(duì)成員的價(jià)值，一旦他們從企業(yè)中退出，將導(dǎo)致事務(wù)所利潤減少甚至解體，他們才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，為了解決事務(wù)所異質(zhì)型人力資本的激勵(lì)問題，應(yīng)由其享有事務(wù)所的剩余索取權(quán)。

審計(jì)作為一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的智力活動(dòng)，另一大特征在于其難以被直接監(jiān)督，從而審計(jì)人員是否勝任和獨(dú)立以及審計(jì)質(zhì)量如何是難以直接觀察的。事務(wù)所這種智力合作型的生產(chǎn)特點(diǎn)，決定了在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，其成員在生產(chǎn)中是同等地重要，同等地難以監(jiān)督，這類企業(yè)采取合伙制是最適宜的，這種組織形式對(duì)所有成員提供的總激勵(lì)要更高[6]。合伙制一方面使每個(gè)成員分享剩余收益而激發(fā)了成員的積極性，避免了團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的“偷懶問題”；另一方面由于無限連帶責(zé)任激發(fā)了每個(gè)成員去監(jiān)督其他成員的工作質(zhì)量的熱情。

綜上可知，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需的物質(zhì)資本很少，且決策控制權(quán)自然地掌握在異質(zhì)型人力資本所有者手中，風(fēng)險(xiǎn)也天然地由這些決策者制造，而監(jiān)督異質(zhì)型人力資本又是非常困難的甚至是不可能的，這使得專門提供物質(zhì)資本的出資人不愿意加入到事務(wù)所中，所以單純的物質(zhì)資本所有者在事務(wù)所中是非常少見的。事務(wù)所的生產(chǎn)特點(diǎn)決定了采取集決策權(quán)和剩余索取權(quán)于一身由異質(zhì)型人力資本所有者享有，并且剩余索取權(quán)在成員間呈分散地對(duì)稱分布的合伙制是最優(yōu)的，自然實(shí)現(xiàn)了企業(yè)價(jià)值最大化的要求——企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)的充分匹配。

（二）有限責(zé)任制與事務(wù)所“人合重于資合”本質(zhì)特征的沖突

從上述理論分析可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最適宜于采取合伙制的形式，且英美等國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也確實(shí)遵循了從合伙制開始并且合伙制一直占據(jù)主流地位的歷史進(jìn)程。但在我國，由于事務(wù)所最初是由政府機(jī)構(gòu)開辦等歷史原因及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的本能，相當(dāng)多的事務(wù)所采取了有限責(zé)任的組織形式。事實(shí)上，有限責(zé)任制與提供智力勞動(dòng)的審計(jì)活動(dòng)是相沖突的，造成了事務(wù)所的決策權(quán)配置、剩余索取權(quán)安排、風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制等事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的矛盾與缺陷。首先，作為提供專業(yè)服務(wù)的組織，事務(wù)所的決策權(quán)自然地掌握在異質(zhì)型人力資本所有者手中，事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)也天然地由這些決策者制造，這與有限責(zé)任制組織形式下由出資者擁有決策權(quán)的決策權(quán)配置模式相違背。其次，事務(wù)所中最重要的資產(chǎn)是異質(zhì)型人力資本，只有對(duì)其進(jìn)行充分激勵(lì)才能維持事務(wù)所的穩(wěn)定和發(fā)展，而在有限責(zé)任制下更強(qiáng)調(diào)物質(zhì)資本的重要性。再次，有限責(zé)任制強(qiáng)調(diào)剩余索取權(quán)與決策權(quán)相分離，其內(nèi)部管理和決策機(jī)制是按兩權(quán)分離的原則設(shè)置的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供專業(yè)服務(wù)的組織，天然地集剩余索取權(quán)與決策權(quán)于一身。在現(xiàn)實(shí)中有限責(zé)任制濃厚的“資合”特性與事務(wù)所“人合”的天然特質(zhì)產(chǎn)生劇烈沖突，使事務(wù)所的內(nèi)部管理與外部發(fā)展出現(xiàn)諸多矛盾與問題[7]。因此，從事務(wù)所的本質(zhì)出發(fā)，將有限責(zé)任制改為合伙制是歷史的必然。

三、特殊普通合伙制度的制度創(chuàng)新

在合伙制企業(yè)中，決策權(quán)和剩余索取權(quán)基本上是集于一身的，也就避免了決策控制者和剩余索取者之間的代理成本。由于剩余索取者要對(duì)企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，因此剩余索取者人數(shù)有限，僅限于重要決策者或其認(rèn)可的第三人手中；并且很難找到一個(gè)評(píng)價(jià)機(jī)制對(duì)合伙企業(yè)的限制性剩余索取權(quán)進(jìn)行估價(jià)，剩余索取權(quán)的轉(zhuǎn)讓也十分嚴(yán)格和困難。合伙制企業(yè)的重大缺陷在于，剩余索取者之間的無限連帶責(zé)任導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)過高，從而有限的剩余索取者有限的個(gè)人財(cái)富往往使這類企業(yè)投資不足，如何控制合伙企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)對(duì)無過錯(cuò)合伙人利益的保護(hù)成為合伙企業(yè)管理決策中最重要的命題。

特殊普通合伙制正是我國在“普通合伙制”與國外“有限責(zé)任合伙制”基礎(chǔ)上所創(chuàng)設(shè)的一種新的組織形式。特殊普通合伙制既契合了會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人合重于資合”的本質(zhì)特征，又滿足了事務(wù)所控制風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)展規(guī)模的雙重需求。其特殊性在于，特殊普通合伙責(zé)任是一種事前不確定的二元責(zé)任，合伙人在符合條件的情況下既享有法律所給予的有限責(zé)任保護(hù)，同時(shí)也有權(quán)參與合伙事務(wù)的管理，在業(yè)務(wù)執(zhí)行活動(dòng)中能夠主動(dòng)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。首先，特殊普通合伙企業(yè)的責(zé)任是一種二元責(zé)任，是有限責(zé)任與無限責(zé)任的結(jié)合，與普通合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司的一元化責(zé)任不同。普通合伙企業(yè)的合伙人均承擔(dān)無限連帶責(zé)任；有限責(zé)任公司全體股東均以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。其次，特殊普通合伙的二元責(zé)任不是并列的二元責(zé)任，而是以無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任為基礎(chǔ)，無限責(zé)任是普通，有限責(zé)任是特殊。對(duì)維護(hù)合伙日常運(yùn)作形成的債務(wù)，特殊普通合伙的全體合伙人均須承擔(dān)無限連帶責(zé)任。但在執(zhí)業(yè)合伙人有過錯(cuò)的特定領(lǐng)域，免除無過錯(cuò)合伙人的無限連帶責(zé)任，合伙人都有受到有限責(zé)任保護(hù)的機(jī)會(huì)。最后，特殊普通合伙企業(yè)的二元責(zé)任具有事前的不確定性。特殊普通合伙的合伙人存在承擔(dān)兩種不同責(zé)任的可能性，執(zhí)業(yè)合伙人對(duì)其因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人則以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。這與有限責(zé)任合伙也不同，有限責(zé)任合伙企業(yè)中存在承擔(dān)不同責(zé)任的兩種責(zé)任人，承擔(dān)無限責(zé)任的普通合伙人有權(quán)利行使合伙事務(wù)的決策權(quán)，承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人無權(quán)參與合伙事務(wù)的經(jīng)營管理，否則即喪失有限責(zé)任的保護(hù)。也就是說，有限責(zé)任合伙中的二元責(zé)任在合伙協(xié)議和注冊(cè)登記文件中是事先確定的；而特殊普通合伙制下合伙人承擔(dān)的責(zé)任在事前具有不確定性，兩種責(zé)任的承擔(dān)會(huì)隨著每項(xiàng)業(yè)務(wù)中執(zhí)業(yè)合伙人的變換，引發(fā)責(zé)任性質(zhì)的換位。

四、實(shí)現(xiàn)特殊普通合伙制度的關(guān)鍵要素：合伙人資格安排及決策權(quán)配置

（一）特殊普通合伙事務(wù)所中合伙人的資格安排

合伙人是事務(wù)所的剩余索取權(quán)所有者，是享有事務(wù)所決策權(quán)和利潤分配權(quán)的權(quán)益所有人，也是風(fēng)險(xiǎn)的最終承擔(dān)者。由于人力資本天然屬于個(gè)人，具有不可分性和不可抵押性[8]。且人的知識(shí)、技能和管理經(jīng)驗(yàn)隱藏于人的自身，在多人合作時(shí)需要有可靠的證明。因此在事務(wù)所初始成立時(shí)，那些擁有專有資源并且同時(shí)擁有物質(zhì)財(cái)富的人力資本所有者，最有資格成為事務(wù)所的所有者。此時(shí)，物質(zhì)資本是作為人力資本的信號(hào)顯示機(jī)制和人力資本所有者說假話時(shí)進(jìn)行損害賠償?shù)牡盅簷C(jī)制來發(fā)揮作用[9]。而隨著事務(wù)所的發(fā)展，時(shí)間和財(cái)富一樣也可以起到證明的作用，經(jīng)過長時(shí)間檢驗(yàn)擁有專長技能和經(jīng)驗(yàn)的人力資本所有者，也有資格成為事務(wù)所的所有者，享有剩余索取權(quán)。

目前的實(shí)踐中事務(wù)所按照合伙人享有權(quán)益的不同將合伙人分為兩類，一類是普通合伙人，即投入了資本并享有全部重大事務(wù)決策權(quán)和利潤分享權(quán)的合伙人，是法律上的權(quán)益合伙人；另一類是授薪合伙人，是事務(wù)所為了吸引人才的需要，特別允許部分沒有投入資本的高級(jí)業(yè)務(wù)管理人才也享有利潤分享權(quán)。授薪合伙人制度是事務(wù)所創(chuàng)新和激勵(lì)高級(jí)管理人才的重要制度安排。在轉(zhuǎn)制背景下由于無限連帶責(zé)任的要求，該制度是否應(yīng)該予以保留也成為大家關(guān)心的一個(gè)問題。根據(jù)前面的分析，在事務(wù)所初始成立時(shí)，同時(shí)擁有物質(zhì)資本的異質(zhì)型人力資本所有者能充分證明自己具備事務(wù)所合伙人的資格，而缺乏物質(zhì)資本的異質(zhì)型人力資本所有者沒有可靠的信號(hào)機(jī)制和抵押擔(dān)保機(jī)制。但隨著事務(wù)所的發(fā)展，時(shí)間也能作為一個(gè)有力的證明，經(jīng)過長時(shí)間檢驗(yàn)擁有專長技能和經(jīng)驗(yàn)的人力資本所有者也是可信的，其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種知識(shí)密集型企業(yè)而言其重要性是不言而喻的。因此，根據(jù)生產(chǎn)要素所有者的相對(duì)重要性對(duì)事務(wù)所的所有權(quán)安排實(shí)施動(dòng)態(tài)調(diào)整是可行的，要保持事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力和促進(jìn)合伙事務(wù)所的創(chuàng)新，應(yīng)該保留授薪合伙人制度，允許個(gè)人財(cái)產(chǎn)不多但智力資本高的個(gè)人成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。

在合伙人的業(yè)務(wù)資格要求方面，目前事務(wù)所轉(zhuǎn)制暫行規(guī)定僅允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)造價(jià)工程師可以擔(dān)任權(quán)益合伙人。我們認(rèn)為這種對(duì)合伙人業(yè)務(wù)資格的要求過于狹窄，如果完全按照暫行規(guī)定的要求，非審計(jì)業(yè)務(wù)板塊如管理咨詢等其他業(yè)務(wù)的原合伙人均不能成為權(quán)益合伙人。這不利于事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)吸引人才，也不符合事務(wù)所多元化發(fā)展的長遠(yuǎn)趨勢(shì)。我們建議暫行規(guī)定予以適當(dāng)修改，允許咨詢業(yè)務(wù)合伙人成為事務(wù)所的普通合伙人，與審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人一樣擁有分享利潤的權(quán)利。

（二）特殊普通合伙事務(wù)所的決策權(quán)配置

在合伙事務(wù)所中，由于剩余索取權(quán)的轉(zhuǎn)讓十分嚴(yán)格和困難，合伙人一旦加入即難以退出，只有在其它人合伙人一致同意或是因?yàn)檫`反法規(guī)協(xié)議而被合伙事務(wù)所除名的情況下才可退出。這種退出機(jī)制屬于一種消極的退出機(jī)制，合伙人缺乏根據(jù)主觀意愿退伙的自由。因此，決策權(quán)配置作為一種事前的控制機(jī)制其重要性就更加突出。決策權(quán)配置作為一種事前控制機(jī)制，目的是在保證決策效率的同時(shí)實(shí)現(xiàn)決策的科學(xué)性，從而提高經(jīng)營效率和控制風(fēng)險(xiǎn)。決策權(quán)配置應(yīng)與合伙人承擔(dān)的責(zé)任相對(duì)稱。

特殊普通合伙是在無限連帶責(zé)任基礎(chǔ)上的合伙，在無過錯(cuò)的情況下，全體合伙人需承擔(dān)連帶責(zé)任，每個(gè)合伙人享有一人一票的表決機(jī)制與其承擔(dān)的連帶責(zé)任是相對(duì)稱的。因此，決策權(quán)的配置遵循按人頭而非按資本份額劃分的原則。這也激發(fā)了全部合伙人參與決策的主觀需要，調(diào)動(dòng)了全體合伙人的積極性。雖然全體合伙人有參與決策的主觀需要與可能，但如果合伙人過多且地域分布較廣，全體合伙人參與所有層面的決策效率過于低下。為了既保障合伙人的基本權(quán)利，又提高決策效率，產(chǎn)生了成立合伙事務(wù)所管理委員會(huì)的需要。管委會(huì)作為全體合伙人的代理機(jī)構(gòu)，代表全體合伙人行使合伙事務(wù)的決策權(quán)，在全體合伙人的授權(quán)范圍內(nèi)工作，并接受監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督。為了提高決策效率，同時(shí)還應(yīng)事前制訂根據(jù)決策事項(xiàng)重要性程度不同的分級(jí)投票制度。具體來說，對(duì)于涉及事務(wù)所的最終風(fēng)險(xiǎn)的“重大問題”，必須采用“一人一票”和“一致同意”的決策機(jī)制，這些“重大問題”包括合伙章程的訂立與修改、新合伙人的加入及退伙、貸款以及以事務(wù)所的名義為其他人提供擔(dān)保、事務(wù)所的解散等。除了重大事項(xiàng)外，還有一些不是特別重大但也很重要的事項(xiàng)，如：事務(wù)所名稱的變更、事務(wù)所的合并與分立、選舉首席合伙人與管委員委員、重大資產(chǎn)的購置、事務(wù)所年度預(yù)算與決算、收入分配方案、高級(jí)經(jīng)理的薪酬、選聘、辭退和晉升等，這些重要事項(xiàng)如果仍然采用“一人一票且“一致同意”的投票機(jī)制，很難做作出決策，可以采用“三分之二以上合伙人同意”的決策機(jī)制。對(duì)于其它的普通事項(xiàng)，則采用半數(shù)以上投票通過的決策機(jī)制即可。為了保證合伙人開會(huì)時(shí)的知情權(quán)和信息權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合伙人大會(huì)的定期召開、臨時(shí)召開和召開前的通知制度進(jìn)行規(guī)定，并對(duì)合伙人大會(huì)召開時(shí)出席合伙人的人數(shù)以及未能出席大會(huì)的合伙人的委托投票機(jī)制進(jìn)行規(guī)定。

五、特殊普通合伙制度相關(guān)的配套制度建設(shè)

特殊普通合伙制度的有效實(shí)施，除了合伙制內(nèi)部的制度設(shè)計(jì)外，還必須進(jìn)一步加強(qiáng)和完善與該制度相關(guān)的配套制度建設(shè)。

1、盡快建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度

特殊普通合伙制的無限責(zé)任建立在健全的個(gè)人財(cái)產(chǎn)界定、確認(rèn)、登記制度基礎(chǔ)之上，因?yàn)楹匣锶顺袚?dān)責(zé)任的過程都會(huì)涉及個(gè)人財(cái)產(chǎn)問題，如果沒有相應(yīng)建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)的登記制度，在合伙制實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)往往難于兌現(xiàn)，從而削弱合伙制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的約束力，對(duì)委托人利益的保障也就無從談起，法律的權(quán)威性和約束力也無從體現(xiàn)。所以，合伙制功能的實(shí)現(xiàn)，有賴于盡快建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，這是合伙制順利開展的前提。

2、完善債權(quán)人利益保護(hù)的替代賠償機(jī)制

職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)保險(xiǎn)制度是特殊普通合伙制中設(shè)立的保護(hù)債權(quán)人利益的重要替代賠償機(jī)制。但目前我國法律中有關(guān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)保險(xiǎn)的規(guī)定均過于原則，尚不具有可操作性。就職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金而言，雖然財(cái)政部于2007年3月制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》對(duì)提取的比例和基數(shù)進(jìn)行了規(guī)定，但仍存在提取比例過于單一，且未對(duì)提取上限及基金管理單位等關(guān)鍵問題作出規(guī)定。就職業(yè)保險(xiǎn)制度而言，中國人民保險(xiǎn)公司雖然開設(shè)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，但只承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有執(zhí)業(yè)過失時(shí)對(duì)事務(wù)所的賠付，尚未開展由執(zhí)業(yè)人直接向受害債權(quán)人的賠付業(yè)務(wù)，更無因執(zhí)業(yè)合伙人故意或重大過失致人損害的職業(yè)保險(xiǎn)種類，從而職業(yè)保險(xiǎn)尚不能發(fā)揮保護(hù)債權(quán)人利益的作用。因此，應(yīng)進(jìn)一步完善職業(yè)保險(xiǎn)的各個(gè)方面，如增加職業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、擴(kuò)大保險(xiǎn)服務(wù)范圍、進(jìn)一步明確承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的條件等。

3、成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒定委員會(huì)

對(duì)于特殊普通合伙制的合伙人，承擔(dān)何種性質(zhì)的責(zé)任關(guān)鍵在于界定合伙人在執(zhí)業(yè)過程中是否存在重大過失或故意錯(cuò)誤導(dǎo)致的審計(jì)失敗。而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過失，過失的程度及是否存在主觀故意的判斷，要求豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和極高的專業(yè)水平，傳統(tǒng)的法官并不具備這種勝任能力。要更好地推行特殊普通合伙制，需要成立一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒定委員會(huì)，由獨(dú)立性強(qiáng)且專業(yè)素質(zhì)高的團(tuán)體來界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題，這一團(tuán)體成員必須精通會(huì)計(jì)、審計(jì)和法律知識(shí)且有著豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為此，應(yīng)先由行業(yè)協(xié)會(huì)選派合適的人員組成這個(gè)專業(yè)團(tuán)體，并通過法律明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒定委員會(huì)的人員組成、鑒定程序及其鑒定結(jié)果所具有的法律效力。

4、調(diào)查研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的收費(fèi)溢價(jià)程度，逐步形成風(fēng)險(xiǎn)與收益匹配的審計(jì)收費(fèi)機(jī)制

目前我國的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額總體偏低，且在有限責(zé)任制的背景下從未考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。雖然行業(yè)協(xié)會(huì)制訂了統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)務(wù)中有的事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計(jì)算收費(fèi)，有的按營業(yè)收入計(jì)算收費(fèi)，更多的則是與客戶討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，這樣確定的收費(fèi)金額往往低于標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)水平。這不僅影響了審計(jì)執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，造成審計(jì)業(yè)務(wù)的收入無法與其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相匹配，從而特殊普通合伙制下承擔(dān)無限責(zé)任也無法落實(shí)。因此，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)因素進(jìn)行廣泛的調(diào)查研究，構(gòu)建跟隨被審計(jì)單位行業(yè)特性與規(guī)模等因素變化的風(fēng)險(xiǎn)函數(shù)，并在行業(yè)協(xié)會(huì)規(guī)定的基礎(chǔ)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，使風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高的審計(jì)業(yè)務(wù)得以獲得較高的收入水平，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所才能真正擁有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

特殊普通合伙制是符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所本質(zhì)特征的新型組織制度，它既有利于保護(hù)社會(huì)公眾利益，又能實(shí)現(xiàn)保護(hù)無過錯(cuò)合伙人利益的目標(biāo)，從而促進(jìn)事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展。特殊普通合伙制的推行，又是促進(jìn)事務(wù)所實(shí)質(zhì)性融合的根本和開始。盡快健全和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制度及其相關(guān)的配套措施，使規(guī)范審計(jì)活動(dòng)各相關(guān)方的交易契約穩(wěn)定、清晰，各方當(dāng)事人形成明確和穩(wěn)定的預(yù)期。在此前提下經(jīng)過合伙人的財(cái)務(wù)和文化融合，在長期的合作過程中建立起互相信任、有序運(yùn)轉(zhuǎn)的機(jī)制，才能最終實(shí)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)?；哪繕?biāo)。

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