風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的研究與實(shí)踐

張 敏

內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展從萌芽期到業(yè)務(wù)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)，然后是管理導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)，最后是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)部門目前在公司中所占的位置越來越關(guān)鍵，從最初可有可無的部門，到現(xiàn)在掌管公司風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的機(jī)構(gòu)，目前已是一個(gè)成功公司不可或缺的組成部分。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)方法，目前我國只是提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概念，并未對(duì)此進(jìn)行深入研究，也沒有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的系統(tǒng)性理論研究成果。因此，研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的應(yīng)用，對(duì)我國的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展具有較重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，企業(yè)生存和發(fā)展在面臨機(jī)遇和挑戰(zhàn)的同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，其面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也不斷增大。經(jīng)營的不確定性導(dǎo)致盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等狀況的不確定性，風(fēng)險(xiǎn)成為影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要因素，管理與控制風(fēng)險(xiǎn)變得更加重要。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)都只是片面地關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程中的某一個(gè)方面，都沒有與企業(yè)目標(biāo)發(fā)生直接的聯(lián)系，沒有關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以至于達(dá)不到企業(yè)提高經(jīng)營管理水平、加強(qiáng)管理控制的要求。因此，為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的不足，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的含義

所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)審人員在審計(jì)過程自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的獨(dú)立、客觀的簽證和咨詢活動(dòng)。這里的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是我們通常說的廣義的風(fēng)險(xiǎn)既包括正面的風(fēng)險(xiǎn)，即機(jī)會(huì)；也包括負(fù)面風(fēng)險(xiǎn)，即狹義風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)于2001年在其發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出定義，“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。這實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的體現(xiàn)。根據(jù)該定義，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)就是要求內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制作為生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，以公司治理作為參與風(fēng)險(xiǎn)管理的前提條件，以對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與改善作為基本目標(biāo)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的比較

（一）產(chǎn)生的背景不同

內(nèi)部審計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生可以追溯到100多年前，至今已經(jīng)經(jīng)歷了萌芽階段、財(cái)務(wù)導(dǎo)向階段、業(yè)務(wù)導(dǎo)向階段、管理導(dǎo)向階段，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段的內(nèi)部審計(jì)。

萌芽階段的內(nèi)部審計(jì)只是為了監(jiān)督受托責(zé)任履行的合法性。隨著股份制公司形式的出現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)為主要是對(duì)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便向管理部門提供防護(hù)性和建設(shè)性服務(wù)，即財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。隨著科學(xué)管理思想的提出，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)的控制，即進(jìn)入了業(yè)務(wù)導(dǎo)向階段。二十世紀(jì)60年代后，日益復(fù)雜的外部環(huán)境對(duì)企業(yè)提出了更高的要求，內(nèi)部決策正確與否關(guān)系到企業(yè)生死存亡，內(nèi)部審計(jì)日益與公司決策、目標(biāo)管理和公司治理聯(lián)系起來，內(nèi)部審計(jì)至此進(jìn)入管理導(dǎo)向階段。進(jìn)入十二世紀(jì)90年代，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和金融國際化的推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營所處的環(huán)境越來越復(fù)雜，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷增大，戰(zhàn)略管理成為管理的核心，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測和應(yīng)對(duì)是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。

（二）審計(jì)的重點(diǎn)和范圍不同

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是檢查歷史業(yè)務(wù)記錄和內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和歷史運(yùn)用情況，提出意見和建議。也就是說，傳統(tǒng)審計(jì)是通過對(duì)現(xiàn)存的內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行測試并做出評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出增減控制環(huán)節(jié)和改善控制手段，從而健全現(xiàn)存的內(nèi)部控制機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的衡量僅僅用于反映內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的健全與否，隨著企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的增加，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)越來越繁瑣，甚至?xí)璧K企業(yè)業(yè)務(wù)的正常運(yùn)行。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)首先要確定企業(yè)的目標(biāo)，然后在保證企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下，分析影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)因素，根據(jù)量化的分析來確定風(fēng)險(xiǎn)水平和審計(jì)項(xiàng)目的順序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)范圍，工作重點(diǎn)是組織指導(dǎo)企業(yè)未來的發(fā)展前途，促使企業(yè)在以后的發(fā)展中規(guī)避和控制風(fēng)險(xiǎn)，從而更加健康發(fā)展和壯大。

（三）審計(jì)的程序不同

內(nèi)部審計(jì)通常包括審計(jì)前準(zhǔn)備工作、審計(jì)實(shí)施工作、審計(jì)報(bào)告工作、后續(xù)審計(jì)工作和審計(jì)成果運(yùn)用工作五個(gè)階段。實(shí)踐工作中，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)通常把大量的時(shí)間和審計(jì)人員被安排在審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告過程中，審計(jì)前的準(zhǔn)備工作、后續(xù)審計(jì)工作和審計(jì)成果運(yùn)用工作往往被忽略，內(nèi)部審計(jì)的效果大打折扣。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)計(jì)劃的制定，要求審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃前必須深入了解企業(yè)組織及其所處環(huán)境，了解組織的組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程等基本情況，掌握被審計(jì)單位年度內(nèi)經(jīng)濟(jì)工作的中心問題；單位重大政策措施落實(shí)情況及存在的問題；經(jīng)營管理中存在的突出問題和難點(diǎn)問題；群眾普遍關(guān)注或反映強(qiáng)烈的熱點(diǎn)問題；以往審計(jì)發(fā)現(xiàn)的比較突出、影響較大的問題等，并根據(jù)被審計(jì)單位的具體條件確定相應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要求審計(jì)方法應(yīng)與特定的審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、不同的審計(jì)對(duì)象、不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)以及特定的審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)測試程序。內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是否得到適當(dāng)管理和控制，審計(jì)建議直接針對(duì)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中面臨的主要問題和風(fēng)險(xiǎn)，并將事后評(píng)價(jià)反饋延伸到事前和事中。麥克寧寧（McNamee）在“內(nèi)部審計(jì)新舊范式路線圖”對(duì)此有很好的圖示:

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)表現(xiàn)為審計(jì)路線由“控制→風(fēng)險(xiǎn)→目標(biāo)”，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的路線為“風(fēng)險(xiǎn)→控制→目標(biāo)”。

三、推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的應(yīng)用

（一）轉(zhuǎn)變觀念，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

獨(dú)立性和客觀性是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要條件之一。但長期以來，我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中有種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，認(rèn)為對(duì)獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員與企業(yè)管理層之間出現(xiàn)溝通障礙，從而無法實(shí)現(xiàn)平等交流。IIA于2001年頒發(fā)的內(nèi)部審計(jì)定義中明確提出“獨(dú)立、客觀”，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該是獨(dú)立的，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該是客觀的。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在報(bào)告結(jié)果時(shí)必須獨(dú)立，在確定審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)程序、報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)不受干擾。個(gè)人的客觀性要求內(nèi)部審計(jì)人員必須持公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突?，F(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)直接受單位最高管理層（董事會(huì)）的領(lǐng)導(dǎo)，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)程序提供權(quán)利上的保證。

同時(shí)，我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)盡快更新觀念、轉(zhuǎn)換角色，加強(qiáng)與企業(yè)各部門的配合和溝通，為內(nèi)部審計(jì)積極參與風(fēng)險(xiǎn)管理奠定良好基礎(chǔ)。

（二）建立健全法律體系，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造良好環(huán)境

審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》已于2003年3月4日發(fā)布，自2003年5月1日起施行。根據(jù)規(guī)定，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南》，以及《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》，一些省市也制定了地方內(nèi)部審計(jì)條例和內(nèi)部審計(jì)辦法。《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》于2003年4月12日發(fā)布并自2003年6月1日起施行。至今，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)已經(jīng)頒布了5個(gè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南、29個(gè)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。這些法規(guī)、規(guī)章對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展起到了一定的作用，但與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求還相差甚遠(yuǎn)。因此，進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計(jì)法制環(huán)境是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)發(fā)展需要

由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果主要依賴的不是審計(jì)測試，而是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)要求多元化的審計(jì)人員，除了會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)人才之外，還需要法律、統(tǒng)計(jì)、金融，以及包括內(nèi)部控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家組成的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組。逐步改善內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理，以適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的要求。

主席約翰遜（Howard Johnson）（1990—2000年）認(rèn)為，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員必須具備以下品質(zhì):第一，具有廣博的知識(shí)。善于了解組織、行業(yè)與競爭情況，以及特定職能、流程與整個(gè)組織的關(guān)系，善用科技手段分析有關(guān)資料；第二，化被動(dòng)為主動(dòng)，主動(dòng)確認(rèn)、分析風(fēng)險(xiǎn)，尋找問題所在，尋找服務(wù)機(jī)會(huì)；第三，年度審計(jì)計(jì)劃應(yīng)關(guān)注現(xiàn)在及未來，具有前瞻性和彈性；第四，表達(dá)意見必須做到公平性；第五，具有強(qiáng)烈的求知欲，培養(yǎng)多元化專業(yè)技能，做到訓(xùn)練有素；第六，與組織內(nèi)部各單位及各階層管理者應(yīng)建立良好的合作關(guān)系；第七，必須保持良好的工作心態(tài)，包括積極進(jìn)取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵(lì)他人、更具活力、積極表達(dá)意見并與管理當(dāng)局討論重要問題、決心做出非凡成就等。因此，作為內(nèi)部審計(jì)人員首先是一個(gè)優(yōu)秀的管理者，其次才是一個(gè)好的審計(jì)師，必須注重知識(shí)的更新和知識(shí)面的擴(kuò)展，通過各種形式的后續(xù)教育，努力提高專業(yè)勝任能力，通過審計(jì)實(shí)踐，提高對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的洞察能力、判斷能力和組織協(xié)調(diào)能力，尋求規(guī)避和控制的途徑；要增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任感和使命感，不斷提高人際溝通能力和協(xié)作能力。

當(dāng)然，必須保證內(nèi)部審計(jì)人員在應(yīng)有的獨(dú)立和客觀的基礎(chǔ)上與被審計(jì)人發(fā)展良好的、融洽的協(xié)作關(guān)系，可以使內(nèi)部審計(jì)人員更好的洞悉問題，并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，為企業(yè)提供有價(jià)值的服務(wù)。