國(guó)有企業(yè)“小金庫(kù)”審計(jì)策略和方法研究

【摘 要】“小金庫(kù)”是企業(yè)違反財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度的規(guī)定，通過(guò)隱瞞收入和虛列支出所形成的賬外資金或資產(chǎn)。本文從小金庫(kù)的特征入手，探討了“小金庫(kù)”審計(jì)應(yīng)當(dāng)采取的特殊審計(jì)策略和方法，以期提高“小金庫(kù)”審計(jì)的效果。

【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè)；小金庫(kù)；審計(jì)策略；審計(jì)方法

“小金庫(kù)”是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的“小團(tuán)體”，通過(guò)隱瞞收入和虛列支出等手法，把企業(yè)資金經(jīng)轉(zhuǎn)化為賬外資產(chǎn)，從而達(dá)到逃避財(cái)務(wù)監(jiān)督，進(jìn)而達(dá)到侵吞國(guó)有資產(chǎn)的目的。由于“小金庫(kù)”屬于典型的集體舞弊，不管是從舞弊方法上看，還是從舞弊手段上看，均具有較強(qiáng)的隱蔽性，因而必須針對(duì)“小金庫(kù)”的特征，采取特殊的審計(jì)策略，包括擴(kuò)大審計(jì)范圍，安排有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，采取不可預(yù)見(jiàn)的審計(jì)方法等，才能有效應(yīng)對(duì)。

一、“小金庫(kù)”的認(rèn)定

1.“小金庫(kù)”的概念?！靶〗饚?kù)”是一種約定俗成的稱謂，而不是一個(gè)嚴(yán)格意義上的法律術(shù)語(yǔ)，因而其字面含義已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能概括真實(shí)含義，需要根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)法”）等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，借助于“賬外資金”、“賬外資產(chǎn)”、“賬外賬”等概念，才能把握其本質(zhì)。（1）“小金庫(kù)”的原始含義。1995年5月4日，財(cái)政部、審計(jì)署、中國(guó)人民銀行《關(guān)于清理檢查“小金庫(kù)”的具體規(guī)定的通知》（以下簡(jiǎn)稱“通知”）指出：凡違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留單位收入和應(yīng)上繳收入，且未列入本單位財(cái)務(wù)部門賬內(nèi)或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項(xiàng)資金均屬“小金庫(kù)”。該定義強(qiáng)調(diào)了“小金庫(kù)”的三個(gè)屬性，一是違法性，二是賬外屬性，三是資金屬性。（2）“小金庫(kù)”概念的發(fā)展。2009年7月24日，中紀(jì)委、監(jiān)察部、財(cái)政部、審計(jì)署《關(guān)于在黨政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位開(kāi)展“小金庫(kù)”專項(xiàng)治理工作的實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱“辦法”）和中央治理“小金庫(kù)”工作領(lǐng)導(dǎo)小組起草的《中央單位“小金庫(kù)”問(wèn)題處理處罰意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱“意見(jiàn)”）指出：“小金庫(kù)”是指違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入而未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項(xiàng)資金（含有價(jià)證券）及其形成的資產(chǎn)。與《通知》相比，《辦法》和《意見(jiàn)》對(duì)“小金庫(kù)”概念進(jìn)行了拓展，在肯定“小金庫(kù)”資金屬性的同時(shí)，還強(qiáng)調(diào)了其資產(chǎn)屬性，使“小金庫(kù)”的內(nèi)涵更加完整。

2.“小金庫(kù)”的認(rèn)定。認(rèn)定資金或資產(chǎn)是否屬于“小金庫(kù)”，關(guān)鍵是看相關(guān)資金或資產(chǎn)是否被列入企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿，即凡是賬外資金或資產(chǎn)，都屬于“小金庫(kù)”，不管其手法如何。這里的會(huì)計(jì)賬簿指的是法定的會(huì)計(jì)賬簿，根據(jù)“會(huì)計(jì)法”第三條、第十五條和第十六條等規(guī)定：各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整；各單位不得在符合規(guī)定的會(huì)計(jì)賬簿之外私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿或賬外設(shè)賬；會(huì)計(jì)賬簿記錄必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及證明該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是合法的并經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

二、“小金庫(kù)”審計(jì)策略

“辦法”列舉了“小金庫(kù)”的七種形式：（1）違規(guī)收費(fèi)、罰款及攤派設(shè)立“小金庫(kù)”；（2）用資產(chǎn)處置、出租收入設(shè)立“小金庫(kù)”；（3）以會(huì)議費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)和咨詢費(fèi)等名義套取資金設(shè)立“小金庫(kù)”；（4）經(jīng)營(yíng)收入未納入規(guī)定賬戶核算設(shè)立“小金庫(kù)”；

（5）虛列支出轉(zhuǎn)出資金設(shè)立“小金庫(kù)”；（6）以假發(fā)票等非法票據(jù)騙取資金設(shè)立“小金庫(kù)”；（7）上下級(jí)單位之間相互轉(zhuǎn)移資金設(shè)立“小金庫(kù)”。上述“小金庫(kù)”的七種形式可以歸納為兩種類型：一是隱瞞收入，二是虛列支出。對(duì)于截留收入，記載收入的憑證可以提供審計(jì)線索；對(duì)于虛列支出，記錄支出的賬簿可以提供審計(jì)線索。但是，“小金庫(kù)”往往只在小范圍內(nèi)公開(kāi)，而且繞開(kāi)了企業(yè)內(nèi)部控制制度，因而建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計(jì)方法對(duì)其無(wú)能為力，因而在審計(jì)策略上，應(yīng)當(dāng)保持高度有職業(yè)懷疑，分派有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，采取具有針對(duì)性的審計(jì)方法。

1.制定審計(jì)策略需要考慮的因素。審計(jì)策略是對(duì)審計(jì)工作的總體性規(guī)劃，目的是確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向，并指導(dǎo)具體審計(jì)計(jì)劃的制定。審計(jì)策略主要考慮的重點(diǎn)是審計(jì)資源的配置問(wèn)題，即如何分配項(xiàng)目組成員，是否需要利用外部單位賬證資料，是否需要利用以前期間的審計(jì)資料、是否依賴內(nèi)部控制等。在確定審計(jì)策略時(shí)，審計(jì)師需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境，包括組織結(jié)構(gòu)、年度財(cái)務(wù)報(bào)表、合同、協(xié)議、章程、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、重要的會(huì)議記錄、相關(guān)內(nèi)部控制制度等，以確定審計(jì)重點(diǎn)和相應(yīng)的審計(jì)方法。

2.審計(jì)策略的內(nèi)容。如上所述，“小金庫(kù)”一般都是在單位管理層的授意下進(jìn)行的，它可以輕易繞開(kāi)企業(yè)內(nèi)部控制的制約，因而在考慮審計(jì)策略的時(shí)候需要考慮這一特征。例如，在審計(jì)過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)有管理層參與的跡象，那么就應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑，因?yàn)槿绻芾韺訁⑴c舞弊，則意味著內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)了重大缺陷，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的所有層面和所有方面都可能會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，包括企業(yè)可能會(huì)存在隱瞞會(huì)計(jì)資料的現(xiàn)象，為審計(jì)工作設(shè)置障礙等。（1）人員安排。舞弊審計(jì)需要審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑、綜合運(yùn)用多種審計(jì)方法、包括執(zhí)行詢問(wèn)、觀察、分析等審計(jì)程序，這一切都需要委派更有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師。因?yàn)槲璞仔再|(zhì)的審計(jì)需要采取綜合性審計(jì)程序，需要將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和分析性程序相結(jié)合，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，需要審計(jì)人員保持足夠的職業(yè)懷疑，需要進(jìn)行大量的審計(jì)判斷，這就需要更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員才能勝任這些復(fù)雜的工作。（2）審計(jì)范圍。將收入轉(zhuǎn)移到下屬單位是“小金庫(kù)”的常用手法之一，因此，審計(jì)范圍不能局限于被審計(jì)單位的賬證資料，還必須把審計(jì)范圍拓展到其下屬及其往來(lái)單位。例如，在審計(jì)過(guò)程中需要關(guān)注下屬單位是否存在報(bào)銷上級(jí)單位費(fèi)用的情況，長(zhǎng)期掛賬或異常的與下屬單位的往來(lái)款項(xiàng)也應(yīng)當(dāng)是審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。此外，還要關(guān)注公司的會(huì)議紀(jì)要、合同協(xié)議等，因?yàn)樵谶@些賬外資料里，往往隱藏著會(huì)計(jì)賬簿里所沒(méi)有的關(guān)鍵信息。（3）審計(jì)程序。單一的審計(jì)程序往往無(wú)法查證“小金庫(kù)”的存在，因此單純依靠追加審計(jì)程序不能達(dá)到預(yù)期效果，而需要改變審計(jì)程序的性質(zhì)。例如，如果懷疑被審計(jì)單位隱藏會(huì)計(jì)資料，可以將細(xì)節(jié)測(cè)試修改為分析性程序。因?yàn)樵谶@種情況下，只靠增加審計(jì)程序的數(shù)量并不能解決問(wèn)題，而需要變審計(jì)程序的類型。

三、“小金庫(kù)”審計(jì)方法

鑒于“小金庫(kù)”具有隱瞞收入虛列支出的特征，因而“小金庫(kù)”必然與收入、支出憑證和賬簿賬簿相聯(lián)系，因而賬證資料始終是“小金庫(kù)”審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象。（1）順查法。順查法是按照會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的順序進(jìn)行審計(jì)的方法，它是證實(shí)會(huì)計(jì)記錄完整性的有效方法。順查法要求審計(jì)人員進(jìn)行證賬核對(duì)，以證實(shí)所有的收入票據(jù)是否均已入賬。在進(jìn)行證賬核對(duì)的同時(shí)，還要注意對(duì)收入票據(jù)的存根是否齊全，是否存在缺本和缺號(hào)的現(xiàn)象，作廢的票據(jù)張數(shù)是否齊全，是否存在不套開(kāi)票據(jù)的現(xiàn)象。與此同時(shí)，還要對(duì)與收入有關(guān)的內(nèi)部控制制度的健全和有效性進(jìn)行符合性測(cè)試，以證實(shí)其內(nèi)部控制是否值得信賴。如果內(nèi)部控制值得信賴則可以減少票據(jù)審計(jì)程序，反之則需要增加票據(jù)審計(jì)程序。（2）逆查法。逆查法是指逆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)程序的審計(jì)技術(shù)，它是審計(jì)虛列支出（即會(huì)計(jì)記錄真實(shí)性）的常用方法。所以，逆查法主要是驗(yàn)證會(huì)計(jì)記錄有沒(méi)有真實(shí)合法的票據(jù)的支持。為此，審計(jì)人員首先要進(jìn)行賬證核對(duì)，以驗(yàn)證每一項(xiàng)支出記錄是否有憑證的支持，在此基礎(chǔ)上，還要對(duì)支出憑證的合法性和真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。為了提高審計(jì)效率，應(yīng)注意將大額的和異常的支出記錄作為審計(jì)的重點(diǎn)，對(duì)其記賬憑證進(jìn)行追溯審計(jì)，以證實(shí)其真實(shí)性。如果會(huì)計(jì)記錄沒(méi)有憑證支持，或者憑證不真實(shí)，則可以初步認(rèn)定會(huì)計(jì)記錄的一項(xiàng)非法支出，然后再通過(guò)執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，以證實(shí)其是否相關(guān)支出所對(duì)應(yīng)的資金列入了“小金庫(kù)”。（3）分析性程序。在被審計(jì)單位刻意隱瞞會(huì)計(jì)資料的情況下，順查法和逆查法所取得的審計(jì)證據(jù)的有效性是值得懷疑的，即僅僅局限于會(huì)計(jì)資料的審計(jì)是無(wú)法達(dá)到預(yù)期目的的。此時(shí)，就有必要借助于其他審計(jì)程序，如分析性程序，對(duì)被檢查單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，察看財(cái)務(wù)比率是否異常，如果被審計(jì)單位對(duì)異常比率不能給予合理的解釋，即可以初步判定被審計(jì)單位存在隱匿會(huì)計(jì)資料的現(xiàn)象，然后再借助于細(xì)節(jié)性測(cè)試程序，以證實(shí)“小金庫(kù)”的存在。

參 考 文 獻(xiàn)

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