基于公司主債權(quán)人的內(nèi)部控制機(jī)制研究

【摘 要】造成會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，理論界對(duì)此進(jìn)行了較多的探討，鑒于會(huì)計(jì)信息失真與內(nèi)部控制之間關(guān)系的國內(nèi)外研究成果，筆者贊同“內(nèi)部控制的缺失或失效是造成會(huì)計(jì)信息失真的根本原因”這一觀點(diǎn)，擬據(jù)此觀點(diǎn)在已有的研究成果基礎(chǔ)上就內(nèi)部控制失效的原因以及如何通過健全內(nèi)部控制機(jī)制來根治會(huì)計(jì)信息失真問題，將主債權(quán)人引入內(nèi)部控制機(jī)制的要素來進(jìn)行進(jìn)一步發(fā)掘性的研究。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息失真；內(nèi)部控制；主債權(quán)人；銀行

一般而言，會(huì)計(jì)信息失真主要是公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息沒有反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，會(huì)計(jì)信息不再具有可靠性和相關(guān)性。目前我國公司會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象屢禁不止，如何治理會(huì)計(jì)信息失真、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，一直是我國學(xué)術(shù)界、公司、政府乃至社會(huì)廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、內(nèi)部控制失效是根本原因

內(nèi)部控制是為了達(dá)到經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整、確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。筆者鑒于內(nèi)部控制有效性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的密切關(guān)系，認(rèn)為內(nèi)部控制的缺失或失效是造成會(huì)計(jì)信息失真的根本原因。具體問題表現(xiàn)在以下方面：一是董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理；二是監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)；三是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位低。

二、構(gòu)建基于公司主債權(quán)人的內(nèi)部控制機(jī)制

圖1 基于主債權(quán)人的內(nèi)部控制機(jī)制模型

注：→表示領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系；→表示監(jiān)督關(guān)系；→表示委托關(guān)系。

組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體。良好的組織結(jié)構(gòu)控制應(yīng)該能夠保證責(zé)任明確、授權(quán)適當(dāng)、信息溝通順暢，在防止會(huì)計(jì)信息失真尤其是管理舞弊方面起到重要作用。據(jù)此，本文研究設(shè)計(jì)以銀行作為主債權(quán)人參與的公司組織結(jié)構(gòu)圖，如圖1所示。其相應(yīng)的機(jī)制聯(lián)系是與銀行參與公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督直接相關(guān)或主要相關(guān)的機(jī)構(gòu)及其職責(zé)

（一）債權(quán)人委員會(huì)

債權(quán)人委員會(huì)是全體債權(quán)人的意思表示機(jī)構(gòu)，它通過重大事項(xiàng)的決定和監(jiān)督，以維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。債權(quán)人委員會(huì)由全體債權(quán)人組成，所有債權(quán)人無論其債權(quán)的性質(zhì)如何、數(shù)額多寡，均為債權(quán)人委員會(huì)的自然成員。債權(quán)人委員會(huì)制度實(shí)際上是債權(quán)人自治制度。

1．形成債權(quán)人集體委托代理人機(jī)制，保持其權(quán)利行使的一貫性、一致性，是確保負(fù)債公司不可輕易損害債權(quán)人利益的有效措施。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，我們應(yīng)采用債權(quán)管理人制度這一做法。所謂債權(quán)管理人，是為了保護(hù)債權(quán)人的利益，而依據(jù)法律規(guī)定設(shè)置的全體債權(quán)人的法定代理人。在通常情況下，僅限于銀行、信托公司或其他經(jīng)許可可從事信托業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。事實(shí)上，公司債權(quán)人是一個(gè)群體，這個(gè)群體因公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要可能不斷地發(fā)生變化，因而它具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，主債權(quán)人應(yīng)當(dāng)是這個(gè)群體公認(rèn)核心，它對(duì)于公司而言應(yīng)當(dāng)是具有較為長期、穩(wěn)定性的債權(quán)人關(guān)系，因而具有債權(quán)人群體的代表性。迄今為止，我國銀行是公司的主債權(quán)人，且具有參與公司內(nèi)部控制的動(dòng)力和能力，因此由銀行擔(dān)任債權(quán)人群體的債權(quán)管理人、代表全體債權(quán)人行使權(quán)力是最合適的。

2．主債權(quán)人直接進(jìn)入負(fù)債公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)，可以及時(shí)地掌握、控制公司對(duì)債權(quán)人利益的維護(hù)狀況，及時(shí)地事前控制公司對(duì)利益相關(guān)者的侵權(quán)決策與行為。根據(jù)責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則，公司的各利益相關(guān)主體在參與內(nèi)部控制時(shí)所承受的權(quán)力、利益和責(zé)任必須相一致，不應(yīng)當(dāng)有脫節(jié)、錯(cuò)位、不平衡現(xiàn)象的存在。收益權(quán)與監(jiān)督權(quán)、監(jiān)督責(zé)任相對(duì)應(yīng)，即責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一，是銀行參與公司內(nèi)部控制并取得成效的前提。對(duì)銀行參與內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)置，一方面要使銀行獲得參與公司內(nèi)部控制的相關(guān)權(quán)力，從而保證銀行通過參與內(nèi)部控制能夠更好地獲得利益，維護(hù)全體債權(quán)人的合法權(quán)益；另一方面要合理配置其相應(yīng)的義務(wù)和責(zé)任，防止其濫用權(quán)利，危害公司、股東或其他債權(quán)人的利益。

3．作為委托人，債權(quán)人委員會(huì)應(yīng)擁有選任和撤換管理人的職權(quán)，在賦予銀行代理權(quán)的同時(shí)，監(jiān)督約束其行為。一方面，由債權(quán)人委員會(huì)負(fù)責(zé)選派銀行代表進(jìn)入公司的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，代表全體債權(quán)人參與董事會(huì)的公司重大經(jīng)營決策和監(jiān)事會(huì)的公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督活動(dòng)；另一方面，為了保證銀行忠實(shí)地履行職責(zé)、維護(hù)全體債權(quán)人利益，債權(quán)人委員會(huì)應(yīng)規(guī)定銀行承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)和責(zé)任，并對(duì)銀行參與公司內(nèi)部控制的過程進(jìn)行監(jiān)督。

（二）董事會(huì)

董事會(huì)是公司的決策和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在內(nèi)部控制框架中居于核心地位，不僅有管理決策功能，還擁有對(duì)公司經(jīng)理人員的監(jiān)督功能。為了使董事會(huì)能有效履行監(jiān)督職能，尤其是在防止會(huì)計(jì)信息失真方面發(fā)揮應(yīng)有作用，必須從外部董事與審計(jì)委員會(huì)的建設(shè)方面完善我國公司的董事會(huì)結(jié)構(gòu)。

1．增加外部董事的數(shù)量，并在外部董事中引入銀行董事。與內(nèi)部董事相比，外部董事對(duì)高級(jí)管理層的監(jiān)管通常更為有效，因此，適當(dāng)?shù)卦黾油獠慷碌臄?shù)量、提高外部董事的比例，有助于提高董事會(huì)的監(jiān)督功能。通過分析，筆者認(rèn)為銀行代表是最合適的外部董事人選。首先，銀行由于自身債權(quán)利益與公司的財(cái)務(wù)狀況密切相關(guān)，因此具有很強(qiáng)的監(jiān)督動(dòng)力。其次，銀行具備財(cái)務(wù)監(jiān)督者的專業(yè)能力，有利于發(fā)現(xiàn)和防止經(jīng)營者的會(huì)計(jì)舞弊行為，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，銀行同時(shí)滿足監(jiān)督動(dòng)力和監(jiān)督能力兩方面的要求，是外部董事的最佳人選，公司應(yīng)在外部董事中引入銀行董事。銀行董事制度有助于穩(wěn)定銀企合作關(guān)系，充分發(fā)揮銀行的信息優(yōu)勢(shì)和專業(yè)優(yōu)勢(shì)，保證銀行參與公司內(nèi)部控制。

2．在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并允許銀行董事?lián)螌徲?jì)委員會(huì)主席。審計(jì)委員會(huì)建立的初衷就是為了完成董事會(huì)在監(jiān)控公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)領(lǐng)域的職責(zé)，為了保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，公司應(yīng)設(shè)立以外部董事為主的審計(jì)委員會(huì)。由于銀行董事要參與公司重大決策的全過程，其監(jiān)督作用的發(fā)揮更能從源頭上制止經(jīng)營者的違法行為，因此，應(yīng)在審計(jì)委員會(huì)中引入銀行董事。此外，為保證審計(jì)委員會(huì)工作的有效性，進(jìn)一步降低審計(jì)委員會(huì)被管理當(dāng)局操縱的可能性，應(yīng)明確由外部董事?lián)螌徲?jì)委員會(huì)主席，并且出任主席的外部董事應(yīng)是財(cái)務(wù)專家。銀行董事既是外部董事，又是財(cái)務(wù)專家，因此適合擔(dān)任審計(jì)委員會(huì)主席一職。此外，審計(jì)委員會(huì)除了接受董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)也需要定期向監(jiān)事會(huì)報(bào)告工作，接受公司監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督，這樣可以形成一種制衡機(jī)制，保證監(jiān)督的有效性和權(quán)威性。總之，通過建立、健全審計(jì)委員會(huì)制度，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中的重要作用，將有助于公司有效地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。

（三）監(jiān)事會(huì)

監(jiān)事會(huì)是公司基于權(quán)力制衡的需要而設(shè)立的專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是對(duì)董事和經(jīng)理行使監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)。在引進(jìn)外部董事和審計(jì)委員會(huì)制度之后，仍然需要強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能。

1．借鑒德國模式，擴(kuò)充監(jiān)事會(huì)的權(quán)力。將部分董事的提名權(quán)交給監(jiān)事會(huì)；由監(jiān)事會(huì)主持召開股東會(huì)議，決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和解聘；財(cái)務(wù)報(bào)告由董事會(huì)編制后交監(jiān)事會(huì)審核并由監(jiān)事會(huì)提交股東大會(huì)審議；監(jiān)事會(huì)代表公司起訴違法董事和高級(jí)管理人員。另外，在發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在舞弊行為時(shí)，監(jiān)事會(huì)可向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他部門直接報(bào)告情況。通過賦予監(jiān)事會(huì)更多的權(quán)力，將有利于其有效執(zhí)行監(jiān)督職能。

2．引入銀行監(jiān)事制度，對(duì)監(jiān)事會(huì)進(jìn)行重要改革。主債權(quán)人作為公司的重要利益相關(guān)者，應(yīng)該有權(quán)進(jìn)入監(jiān)事會(huì)，以“外部監(jiān)事”身份行使部分公司監(jiān)事權(quán)力。如有權(quán)檢查公司財(cái)務(wù)，有權(quán)對(duì)公司董事和經(jīng)理在執(zhí)行職務(wù)時(shí)違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督，有權(quán)要求公司董事會(huì)糾正嚴(yán)重?fù)p害利益相關(guān)者的行為等。如果銀行債權(quán)人能借助監(jiān)事會(huì)這一公司內(nèi)部組織行使上述職權(quán)，參與到公司的財(cái)務(wù)治理中去，無疑將為其權(quán)益的維護(hù)與保障增加砝碼。總之，通過構(gòu)建以主債權(quán)人為主的監(jiān)事會(huì)監(jiān)管體系，使利益相關(guān)者直接與公司掛鉤，勢(shì)必推動(dòng)監(jiān)事會(huì)制度的完善、強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)作用，將有助于真正實(shí)現(xiàn)監(jiān)事會(huì)在公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中的核心作用。

（四）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部的持續(xù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性方面發(fā)揮著其他機(jī)構(gòu)不可替代的作用。為了提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，需要將其置于一個(gè)較高的位置。由于董事會(huì)處于公司最高權(quán)力層次，如果將內(nèi)部審計(jì)改為由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，并向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，直接對(duì)審計(jì)委員會(huì)報(bào)告工作，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠擺脫管理當(dāng)局的制約，最大程度地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，有利于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。鑒于此，筆者認(rèn)為由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)來直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)是較為理想的模式。審計(jì)委員會(huì)要負(fù)責(zé)確定內(nèi)部審計(jì)組織形式、核準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)章程、決定內(nèi)部審計(jì)人員的任免、對(duì)內(nèi)部審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督以及復(fù)核審計(jì)結(jié)果等。銀行董事作為審計(jì)委員會(huì)的成員和主席，通過履行上述職責(zé)，實(shí)際上已經(jīng)介入公司的內(nèi)部審計(jì)，甚至在其中起到至關(guān)重要的作用?？偟膩碚f，采取內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)主管的模式，不僅有利于提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，而且作為銀行債權(quán)人參與公司內(nèi)部控制的途徑之一，也有利于銀行充分行使其監(jiān)督權(quán)力，更好地維護(hù)自身權(quán)益。

綜上所述，公司應(yīng)構(gòu)建一個(gè)以監(jiān)事會(huì)為龍頭、審計(jì)委員會(huì)為核心、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的三重監(jiān)督機(jī)制，形成既橫向監(jiān)督又從上到下對(duì)監(jiān)督者進(jìn)行再監(jiān)督的一個(gè)完整的會(huì)計(jì)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)體系。通過建立這樣的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督體系，有利于在公司組織結(jié)構(gòu)中形成相互制衡、相互監(jiān)督的局面，從而真正發(fā)揮內(nèi)部控制機(jī)制的作用，保證公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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