IFRS9與IAS39中對金融資產(chǎn)分類的差異比較

張夢洮

【摘要】2009年11月國際會計準則委員會對外公布了新的IFRS9代替了舊的IAS39。本文就IFRS9與IAS39在金融資產(chǎn)會計核算方面的異同進行比較，并對此改革可能產(chǎn)生的影響進行了分析，從中得出這一改革是必然的，但是要全球所有國家，特別是像中國這樣的新興經(jīng)濟體適應(yīng)還需要各方共同努力才能夠?qū)崿F(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)分類IFRS9IAS39 比較

一、引言

從2008年爆發(fā)金融危機后，國際會計準則理事會啟動系列準則項目的重大修改，要求中國直接采用國際準則，而我國堅持了“趨同”原則拒絕直接采用的要求。

2006年11月，國際會計準則委員會（IASB）啟動了旨在簡化金融工具分類和計量新的IFRS9代替原準則IAS39的工程。同年12月，美國財務(wù)會計準則委員會也加入到了此項目中。此項目第一階段的任務(wù)旨在完成對金融工具的重分類和計量的替換工程。2009年11月12日，新的IFRS9對外頒布;2010年國際準則委員會完成了該工程的第一階段，頒布了的IFRS9，重點解決了金融工具的分類和計量問題。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年開始強制執(zhí)行。本文重點所討論金融資產(chǎn)的重分類和此項改革將會產(chǎn)生的影響。

二、IFRS9與IAS39的主要差異

從IAS39到IFRS9最引人關(guān)注的莫過于金融資產(chǎn)的重分類問題，此次的改革，表面上完全顛覆了之前的四類：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款和可供出售金融資產(chǎn)不再使用。新的分類為兩個大類，即以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，但是還保留一類直接設(shè)定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。本文將對此次變化進行詳細分析來揭示變化的會計處理的變化。

（一）分類的依據(jù)的改變

IFRS9要求金融資產(chǎn)分類為企業(yè)管理該項金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的特點為依據(jù)。

業(yè)務(wù)模式測試是指主體持有該金融資產(chǎn)的目標是收取合同現(xiàn)金流量還是在合同到期之前通過出售該金融資產(chǎn)來實現(xiàn)公允價值變動產(chǎn)生的利得。從此可以看出，之前的四種分類中，實質(zhì)是把業(yè)務(wù)模式測試包含在內(nèi)的。持有目的為收取合同現(xiàn)金流的實質(zhì)為IAS39中規(guī)定的“持有至到期投資”與“貸款和應(yīng)收賬款”。而不以收取合同現(xiàn)金流為目的而是以通過交易獲得公允價值變動產(chǎn)生的利得為目的的實質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

現(xiàn)金流量特征測試是指該金融資產(chǎn)的合同條款是否導致在特定日期產(chǎn)生僅僅支付本金以及未付本金利息的現(xiàn)金流量。從此可以看出，能夠在特定日期產(chǎn)生僅支付本金和利息的現(xiàn)金流的只能是債務(wù)類的金融資產(chǎn)。債務(wù)類的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中，包括了所有的“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”這兩類，還包括部分“可供出售金融資產(chǎn)”。

IFRS9規(guī)定，只有同時滿足兩個條件才能被劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。第一個條件，在業(yè)務(wù)模式測試中滿足以收取合同現(xiàn)金流為目的。第二條，在現(xiàn)金流量特征測試中滿足該金融資產(chǎn)的合同條款將導致在特定日期僅支付本金及未支付本金利息的現(xiàn)金流。同時能滿足這兩個條件的金融資產(chǎn)在IAS39的分類中其實也就是“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收賬款”。不能同時滿足以上兩個條件的金融資產(chǎn)則劃分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)。所以以公允價值計量的金融資產(chǎn)實質(zhì)為IAS39中的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”。

此外，在IAS39的分類中還有一項金融資產(chǎn)沒有納入分類，那就是直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的分類在IFRS9中得以繼續(xù)保留沒有發(fā)生變化切劃分的條件也得到了保留。

從以上分析中可以看出，IFRS9的分類實質(zhì)為把IAS39中的分類進行歸納整理，從一定程度上達到了簡化的目的。

（二）重分類規(guī)定的改變

IFRS9規(guī)定，只有當主體改變對于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標而導致以前的模式不適用的情況下，才可以在“以公允價值計量”和“以攤余成本計量”兩種類別之間進行重分類。但是禁止對所有的債務(wù)類的金融資產(chǎn)進行重分類

但是，對于直接指定為以公允價值計量且其變動計入損益與以公允價值計量的金融資產(chǎn)的重分類還是不被允許的。

此規(guī)定與IAS39有很大的不同。IAS39規(guī)定，以公價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能與其他三類金融資產(chǎn)重分類。持有至到期投資如果轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，且轉(zhuǎn)換的份額較大的此類所有的金融資產(chǎn)都要轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，并且要求今后兩個完整的會計年度中不能再劃分任何的金融資產(chǎn)為持有至到期投資。

（三）初始計量的改變

IFRS9規(guī)定，所有金融資產(chǎn)的初始計量為購入當時的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)的交易成本為初始計量金額。直接被指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的初始計量金額以公允價值為基礎(chǔ)。也就是所有的金融資產(chǎn)除直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)外的初始計量方法在IFRS9下得到了統(tǒng)一。

但是，從IAS39中可以發(fā)現(xiàn)，之前的四類分類除以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)外，其他三類金融資產(chǎn)的初始計量都為公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)交易的交易成本。以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的初始計量為公允價值。而此類金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。所以，從IAS39到IFRS9的初始計量的變化僅體現(xiàn)在對交易性金融資產(chǎn)的初始計量的變化，從以公允價值計量變?yōu)橘徣氘敃r的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產(chǎn)的交易成本為初始計量金額。

(四)后續(xù)計量產(chǎn)生的損益的改變

在IFRS9中明確規(guī)定，所有金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得和損失都要計入損益或是其他綜合收益當中，這一點與IAS39相比有了極大的不同。按照之前的敘述，總結(jié)出IFRS9中以公允價值計量的金融資產(chǎn)實際為IAS39中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)當公允價值發(fā)生變化時，所產(chǎn)生的損益是不用計入利潤表，直接計入所有者權(quán)益的，只有在當對外處置之后產(chǎn)生的損益才能通過投資收益科目進入利潤表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允價值計量的金融資產(chǎn)所有的損益都要在利潤表中體現(xiàn)。

三、從IAS39到IFRS9的影響

從IAS39到IFRS9的初衷為簡化金融資產(chǎn)的會計核算，促進國際會計準則的統(tǒng)一。所以此項目從開始就一直為一個各國共同參與的結(jié)果。我國現(xiàn)行的金融資產(chǎn)分類涉及到的準則為《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》，分類的形式和會計處理與IAS39大同小異。所以IFRS9與我國金融資產(chǎn)準則的差異也就是IAS39與IFRS9之間的差異。而國際會計準則委員會一再對我國施壓，要求中國采用國際會計準則。雖然我國政府態(tài)度明確地表示只能趨同不直接采用，但是金融資產(chǎn)準則的這次大變革也對我國金融工具會計準則趨同帶來了巨大的影響。

（一）簡化了會計核算

金融工具的會計處理體系是所有會計準則中最為復雜的一個體系。IFRS9的誕生也就是為了要簡化這一會計處理。從原有的四類金融資產(chǎn)簡化為了兩類的金融資產(chǎn)，從初始計量到后續(xù)計量再到最后的處置，會計核算程序都得到了不同程度的簡化。最大的變化為減少了交易性金融資產(chǎn)的所有會計核算，所有以公允價值計量的金融資產(chǎn)的初始計量都統(tǒng)一為以前的可供出售金融資產(chǎn)的會計核算方法。以公允價值計量的金融資產(chǎn)，后續(xù)計量產(chǎn)生的損益都統(tǒng)一要求計入了損益或者其他綜合收益。而對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，從會計處理方面可以認為把以前分類中的持有至到期投資與貸款和應(yīng)收賬款進行了直接合并。

（二）有助于會計準則的全球統(tǒng)一

金融工具會計準則的改革，從2006年開始就是國際會計準則委員會與美國會計準則委員會合作進行，目標就是要實現(xiàn)會計準則的國際統(tǒng)一。而在2008年金融危機中此改革更是被推到了風口浪尖，在二十國集團（G20）峰會和金融穩(wěn)定理事會的敦促下，國際會計準則委員會于2009年7月向全球發(fā)出了征求意見稿，并于2009年11月12日對外公布了IFRS9，取代原來的IAS39，完成了修訂項目的第一階段。所以這整個過程就是一個全球聯(lián)動的過程，在全球化的今天，會計準則的統(tǒng)一已經(jīng)勢在必行，也得到了各方的積極支持。

雖然制定過程達到了各方合作，但是在參與的各方中忽略了來自像中國這樣的新興經(jīng)濟體的實際情況。從發(fā)達國家的實際情況出發(fā)，對新興經(jīng)濟體的具體情況考慮不足，未能考慮各方實際情況，這樣制定出的準則在新興經(jīng)濟體國家的實用性還有待考量。所以雖然面臨強大的國際壓力我國政府也堅持要從實際出發(fā)，不能盲目跟從國際準則。

（三）對財務(wù)報表的影響

每一個會計處理的變化，都會給企業(yè)自身帶來陣痛。改變會計核算方法，勢必要增加會計核算的成本，培訓財務(wù)人員，更改會計賬簿，最后對于會計報表最后對外報出的數(shù)據(jù)也會有重大的影響。從之前的分析可以看出，對于金融資產(chǎn)的初始計量的影響并不是很大，所有的科目還是在資產(chǎn)下核算。但是，金融資產(chǎn)重分類后后續(xù)計量對于利潤表的影響將會是巨大的。原可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益在持有期間將不記入資產(chǎn)負債表，而記入了利潤表的損益或者是其他綜合收益中。所以此改變很可能造成企業(yè)年報上數(shù)據(jù)的大變動，給股價帶來影響。

（四）對于我國的影響

1.由于金融工具的復雜性很大，我國大部分非金融機構(gòu)持有的金融產(chǎn)品比較單一，這與企業(yè)的財務(wù)人員對金融工具相關(guān)的會計處理不熟悉是分不開的。對于金融資產(chǎn)會計處理的簡化對于我國企業(yè)更多的持有金融產(chǎn)品是有利的，能夠運用金融工具更好地為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。

2.IFRS9擴大了公允價值的使用，對于我國這樣一個本來金融市場金融體系尚不健全，且對公允價值概念處于謹慎使用階段的國家來說，貿(mào)然引進IFRS9肯定是不適宜的。公允價值的概念沒有錯誤，但是這一概念的實施要有大量的軟硬件環(huán)境的支持，而我國目前這些軟硬件的條件都還不具備，所以要實施此準則壓力還很大。

3.就我國現(xiàn)實的情況來看，我國企業(yè)，特別是上市企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)為貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，尤其是可供出售金融資產(chǎn)。從2007年的數(shù)據(jù)可以看出，我國上市公司所持有的可供出售金融資產(chǎn)合計金額達到32083億元，其中因公允價值變動計入資本公積的金額就為1491億元。而在新的IFRS9中規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)將被劃分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，且公允價值的變動將不能再計入所有者權(quán)益，而要記入損益或者其他綜合收益。而且這其中很大一部分的資產(chǎn)，只能記入其他綜合收益，直到對外處置也不能轉(zhuǎn)回至損益，所以，按照此規(guī)定，對我國上市公司的損益影響將可能高達上千億元。

四、結(jié)論

綜上所述，IAS39到IFRS9是金融工具會計核算體系的重大改革，在這次改革中，金融資產(chǎn)的分類從四類簡化到了兩類，以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)的初始計量保持了可從出售金融資產(chǎn)的計量方法；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的初始計量保持了持有至到期和貸款和應(yīng)收賬款的計量方法。而后續(xù)計量中產(chǎn)生的損益，所有的金融資產(chǎn)的計量方法得到了統(tǒng)一記入利潤表中的損益或是其他綜合收益中。從此可看出此改革確實是簡化了金融工具的會計處理方法。而這個全球合作進行的會計準則改革無疑也是會計準則全球統(tǒng)一的重要一步。但是，只要是改革就會有代價，上市公司為了適應(yīng)這一變革都要付出一定的代價，不管是成本的上升還是股價的變動。雖然個別企業(yè)的代價可以被看作是合理的犧牲，但是對于像中國這樣的新興經(jīng)濟體，要適應(yīng)這一變革還有很長的路要走。所以，要從IAS39過渡到IFRS9不僅需要供給準則委員會的努力也需要各個參與國家自修內(nèi)功，在互利的基礎(chǔ)上協(xié)商一致，最終達到雙贏的局面。

參考文獻

[1]IASB.IFRS9 Financial Instruments Part 1: Classification and Measurement，October 2010.

[2]IASB IAS39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.31 December 2008.

[3]王芷萱. IFRS9 與IAS39 的差異比較及啟示[J].財會月刊. 2010（6）.