公益性捐贈的納稅籌劃初探

崔展偉 羅國遜

公益性捐贈是指公益、救濟(jì)性捐贈（以下簡稱公益性捐贈），是指納稅人通過中國境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。企業(yè)在捐贈過程中可能不會注意到稅收對其自身的額外負(fù)擔(dān)效應(yīng)，但是這樣的問題是不可避免的，不同的捐贈模式會帶來不同的稅收效應(yīng)，合理的選擇捐贈模式既有利于提高社會各界捐贈積極性，也有利于降低捐贈主體的稅收負(fù)擔(dān)。

一、現(xiàn)金形式捐贈與實物形式捐贈

1.相關(guān)稅收政策分析

企業(yè)進(jìn)行的捐贈可以是實物形式，也可以是現(xiàn)金形式，捐贈支出的形式不同，稅收負(fù)擔(dān)也不盡相同。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)對外捐贈支出應(yīng)列入營業(yè)外支出。因此，對外捐贈物品無論是實物還是現(xiàn)金，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃必須要考慮這一問題。企業(yè)捐贈實物在流轉(zhuǎn)稅方面會涉及增值稅或者消費稅、營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于無償贈送。應(yīng)視同銷售貨物進(jìn)行處理，計征增值稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第四條及其實施細(xì)則第六條規(guī)定，納稅人將生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，用于其他方面（指直接銷售以外），包括饋贈、贊助等，于產(chǎn)品移送使用時納稅；《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位將不動產(chǎn)無償贈與他人的視同銷售不動產(chǎn)。而企業(yè)捐贈現(xiàn)金不屬于視同銷售，不繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅。在所得稅方面，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購原材料、固定資產(chǎn)和有價證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。可見，選擇現(xiàn)金形式的捐贈比實物形式的捐贈對企業(yè)比較有利。

2. 案例分析

例1.A工業(yè)企業(yè)2010年向災(zāi)區(qū)發(fā)生現(xiàn)金捐贈10000元，與A企業(yè)在同一地區(qū)的B企業(yè)也在同年對外捐贈公允價值相當(dāng)于10000元（不含稅）的商品，其允許抵扣的進(jìn)項稅額為1000元。A、B企業(yè)的捐贈屬于可抵扣的捐贈對象和途徑，且捐贈額在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅稅率為25%。

(1)兩種捐贈方式的會計處理

借：營業(yè)外支出10000

貸：庫存現(xiàn)金10000

借： 營業(yè)外支出 11700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700

借：主營業(yè)務(wù)成本6000

貸：庫存商品6000

根據(jù)稅法規(guī)定，A、B兩家企業(yè)的現(xiàn)金流出計算如下：

A企業(yè):A由于捐贈支出在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)，可全額在稅前扣除，少繳納所得稅額=10000×25%=2500（元）

全部現(xiàn)金流出額=10000-2500=7500（元）

B企業(yè)：由于是實物捐贈，按稅法的規(guī)定應(yīng)作視同銷售處理，應(yīng)繳納增值稅=10000×17%-1000=700（元）

因?qū)嵨锞栀浽诳鄢揞~內(nèi)，可予以稅前扣除，少繳所得稅：

（10000+10000×17%）×25%=2925（元）

全部現(xiàn)金流出額=10000+700-2925=7775（元）

通過比較發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)比B企業(yè)的現(xiàn)金少流出數(shù)額為

7775-7500=275（元），在不考慮其他因素的情況下，捐贈現(xiàn)金比捐贈實物合理。另外，選用現(xiàn)金捐贈方式可避免企業(yè)為減少損失而向外捐贈偽劣，過期產(chǎn)品的嫌疑，更有利于樹立企業(yè)的良好形象，提高知名度。因而，一般情況下，建議企業(yè)盡量選擇現(xiàn)金捐贈方式，既能減少企業(yè)現(xiàn)金流出，又能為企業(yè)樹立良好口碑。

二、允許在所得稅前全額抵扣的公益、救濟(jì)性捐贈與限額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈分析

1.相關(guān)稅收政策分析

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定了公益性捐贈支出的扣除及比例，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條：公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。稅法以企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈不同的受贈對象做了不同的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，其優(yōu)惠的不同主要體現(xiàn)在企業(yè)對公益、救濟(jì)性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)和程度不同。因此對于公益性捐贈及稅前扣除的具體操作則有必要以此為基礎(chǔ)厘清。

公益性捐贈稅前扣除的基本內(nèi)容：首先，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅關(guān)于公益性捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，統(tǒng)一金融企業(yè)、非金融企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。對外資企業(yè)取消了據(jù)實扣除的優(yōu)惠，而堅持部分扣除政策，從而在公益性捐贈方面，實現(xiàn)了企業(yè)負(fù)擔(dān)的一致和競爭的平等。

其次，積極推進(jìn)公益性捐贈扣除的稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合我國現(xiàn)實，并借鑒國際上發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的經(jīng)驗，調(diào)高了扣除比例，從3%提高到12%，體現(xiàn)了我國穩(wěn)步推進(jìn)稅收優(yōu)惠，進(jìn)一步鼓勵公益性捐贈，通過稅收手段推動社會財富的第三次分配，縮小貧富差距的意識和決心。

最后，扣除依據(jù)發(fā)生變化，將“應(yīng)納稅所得額”和“納稅調(diào)整前所得”改為“年度利潤”?！皯?yīng)納稅所得額”是一個稅法上的概念，根據(jù)原有稅法的解釋，應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤?！凹{稅調(diào)整前所得”則缺乏明晰的法律解釋。而“會計利潤”則是會計學(xué)上的概念，年度利潤可以是“毛利”、“凈利潤”或者其它，從而使得概念的判斷和公益性捐贈稅前扣除的計算更為清晰。

公益性捐贈扣除的法律適用，《企業(yè)所得稅法》將公益性捐贈的扣除比例提高至12%，因此新法之前許多關(guān)于公益性捐贈扣除的規(guī)定，無論從法律位階、法律效力還是從“新法優(yōu)于舊法”的角度看，均應(yīng)當(dāng)適用新的扣除比例。毫無疑問，對于過去的3%和10%的扣除比例，適用新法對于降低企業(yè)成本、提升企業(yè)競爭力和鼓勵企業(yè)參與公益事業(yè)都具有積極的推動作用。但新法之前還存在著大量的行政規(guī)章，特別規(guī)定全額扣除的具體事項。如： 財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》規(guī)定，對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體和個人等社會力量，通過中國教育發(fā)展基金會用于公益救濟(jì)性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

財政部、教育部《關(guān)于完善中等職業(yè)教育貧困家庭學(xué)生資助體系的若干意見》規(guī)定，企事業(yè)單位、社會團(tuán)體和公民個人通過政府部門或非營利組織為資助中等職業(yè)學(xué)校學(xué)生給予的捐贈，比照有關(guān)公益性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向農(nóng)村寄宿制學(xué)校建設(shè)工程捐贈企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》規(guī)定，企業(yè)以提供免費服務(wù)的形式，通過非營利的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向“寄宿制學(xué)校建設(shè)工程”進(jìn)行的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于教育稅收政策的通知》規(guī)定，納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)的捐贈，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。財政部、國家稅務(wù)總局《于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》規(guī)定，對納稅人向中華健康快車基金會、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。公益性捐贈的部分扣除，一方面，可以使得企業(yè)在創(chuàng)造利潤的同時，進(jìn)行公益性的捐贈，它保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經(jīng)濟(jì)利益，對納稅人支持與參與社會公益事業(yè)產(chǎn)生引導(dǎo)作用，使企業(yè)承擔(dān)更多的社會責(zé)任，一定程度上減少了國家的財政和經(jīng)濟(jì)壓力。另一方面，公益性捐贈扣除直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基，從而影響國家財政收入。國家給予進(jìn)行公益性捐款的企業(yè)以稅前扣除的優(yōu)惠，其實是讓渡了部分稅收利益，以減少財政收入為代價激勵企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈。對公益性捐贈的扣除給予適度的比例限制，是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇。

2.案例分析

例2.A、B兩企業(yè)2010年實現(xiàn)利潤總額均為500萬元，適用所得稅稅率為25%為提升企業(yè)知名度，A企業(yè)當(dāng)年通過民政部門向紅十字事業(yè)捐贈人民幣計100萬元。B企業(yè)通過“建在委員會”向受災(zāi)貧困地區(qū)捐贈款100萬元。兩家企業(yè)均取得合法的支出憑證。

根據(jù)稅法規(guī)定，兩家企業(yè)的應(yīng)納所得稅額計算如下：

A企業(yè):其捐贈對象和捐贈途徑符合全額稅前扣除的規(guī)定，因此不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額=（500-100）×25%=100（萬元）

B企業(yè)：捐贈可在年度利潤總額12%額扣除限額內(nèi)予以稅前扣除。

扣除限額=500×12%=60（萬元）

應(yīng)納所得稅=（500-60）×25%=110（萬元）

從上例中可以很明顯地看出，企業(yè)捐贈的對象和途徑的不同，所承擔(dān)的稅負(fù)就不同。同樣的利潤總額同樣的捐贈金額，但A企業(yè)就比B企業(yè)少繳納所得稅110-100=10萬元，現(xiàn)金流出少，企業(yè)獲利多，在不考慮其他因素的情況下，選擇允許所得稅稅前全額抵扣的公益、救濟(jì)性捐贈比限額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈有利。

三、直接捐贈方式與通過非營利第三方捐贈方式分析

1.相關(guān)稅收政策分析

企業(yè)不通過非營利社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，直接做公益性，救濟(jì)性捐贈或做非公益性、非救濟(jì)性捐贈的，不允許在稅前扣除。按照稅法規(guī)定，捐贈應(yīng)該通過特定機(jī)構(gòu)進(jìn)行，只有公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位可以接受捐贈。

在《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十二條進(jìn)一步明確：《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條所稱“公益性社會團(tuán)體”，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體：

（1）依法登記，具有法人資格；

（2）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；

（3）全部資產(chǎn)及其增值為法人所有；

（4）收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；

（5）終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；

（6）不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；

（7）有健全的財務(wù)會計制度；

（8）捐贈者不以任何形式參與社會團(tuán)體財產(chǎn)的分配；

（9）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。

而《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》第三條 則明確規(guī)定了該法所稱公益事業(yè)是指非營利的下列事項：

（1）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

（2）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

（3）環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；

（4）促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。

而公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等。

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》規(guī)定，經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營利的公益性社會團(tuán)體和基金會，只要符合下列條件：致力于服務(wù)全社會大眾，并不以營利為目的；具有公益法人資格，其財產(chǎn)的管理和使用符合各法律、行政法規(guī)的規(guī)定；全部資產(chǎn)及其增值為公益法人所有；收益和營運(yùn)節(jié)余主要用于所創(chuàng)設(shè)目的的事業(yè)活動；終止或解散時，剩余財產(chǎn)不能歸屬任何個人或營利組織；不得經(jīng)營與其設(shè)立公益目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；有健全的財務(wù)會計制度；具有不為私人謀利的組織機(jī)構(gòu)；捐贈者不得以任何形式參與非營利公益性組織的分配，也沒有對該組織財產(chǎn)的所有權(quán)。并經(jīng)財政稅務(wù)部門確認(rèn)后，納稅人通過其用于公益救濟(jì)性的捐贈，可享受所得稅稅前扣除。

經(jīng)國務(wù)院民政部門批準(zhǔn)成立的非營利的公益性社會團(tuán)體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由財政部和國家稅務(wù)總局進(jìn)行確認(rèn)；經(jīng)省級人民政府民政部門批準(zhǔn)成立的非營利的公益性社會團(tuán)體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由省級財稅部門進(jìn)行確認(rèn)，并財政部和國家稅務(wù)總局備案。

接受公益救濟(jì)性捐贈的國家機(jī)關(guān)是指縣及縣以上人民政府及其組成部門。

只有通過我國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行的捐贈，才能夠享受扣除，納稅人自行進(jìn)行的捐贈，不得扣除。因此在一般情況下每個理性的企業(yè)都應(yīng)該考慮到直接捐贈所帶來的稅收損失，不宜采取直接捐贈方式或非公益性捐贈。

2.案例分析

例3.A、B兩企業(yè)2010年實現(xiàn)利潤總額均為500萬元，適用所得稅稅率為25%為提升企業(yè)知名度，A企業(yè)當(dāng)年通過民政部門向紅十字事業(yè)捐贈人民幣計100萬元。B企業(yè)直接向受災(zāi)貧困地區(qū)捐贈款100萬元。兩家企業(yè)均取得合法的支出憑證。

根據(jù)稅法規(guī)定，兩家企業(yè)的應(yīng)納所得稅額計算如下：

A企業(yè):其捐贈對象和捐贈途徑符合全額稅前扣除的規(guī)定，因此不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額=（500-100）×25%=100（萬元）

B企業(yè)：由于是直接捐贈，稅法規(guī)定不可以在稅前扣除。

應(yīng)納所得稅=500×25%=125（萬元）

從上例中可以很明顯地看出，企業(yè)捐贈的對象和途徑的不同，所承擔(dān)的稅負(fù)就不同。同樣的利潤總額同樣的捐贈金額，但A企業(yè)就比B企業(yè)少繳納所得稅125-100=25萬元，現(xiàn)金流出少，企業(yè)獲利多，在不考慮其他因素的情況下，選擇通過非營利第三方捐贈比直接捐贈有利。

參考文獻(xiàn)：

[1]張繼超,熊斌全等.淺談企業(yè)公益性捐贈納稅籌劃選擇[J]時代經(jīng)貿(mào),2011.10

[2]盛國杰,李偉毅.企業(yè)公益性捐贈的稅收籌劃[J]稅收征納,2011.4

[3]朱特紅,張瑜等.公益性捐贈支出稅前扣除的改進(jìn)建議[J]財會月刊2010.10務(wù)部