會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊及預(yù)警分析

朱洪蕊

摘要：本文在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊及其預(yù)警信號(hào)研究的基礎(chǔ)上，采用比較分析法和歸納分析法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊及其預(yù)警信號(hào)進(jìn)行了分析，進(jìn)而提出了解決會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表 舞弊 預(yù)警分析

一、會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的理論界定

1.會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤與會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的區(qū)別。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第八號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》的定義：錯(cuò)誤是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)。錯(cuò)誤行為沒有不良的企圖，是非故意行為，是一種過失行為。而舞弊是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。兩者存在根本性的區(qū)別。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為的表現(xiàn)手段。主要有以下十種：(1)虛假確認(rèn)收入。指公司不遵循收入實(shí)現(xiàn)原則來確認(rèn)收入，而是根據(jù)需要提前或是推后確認(rèn)甚至虛假制造收入。(2)虛假確認(rèn)費(fèi)用或?qū)①M(fèi)用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)。(3)利用財(cái)產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。(4)投資收益不入賬，成為賬外資產(chǎn)。(5)虛擬資產(chǎn)和提前確認(rèn)資產(chǎn)。(6)改變存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)整利潤。企業(yè)對(duì)存貨成本的計(jì)算如果采用不適當(dāng)?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹(jǐn)偞尕洺杀?，就?huì)使銷售成本降低，從而增加營業(yè)利潤。(7)改變折舊方法?？梢栽谟?jì)提折舊時(shí)用直線攤銷法、雙倍余額法、年數(shù)綜合法等方法，自行確定使用年限，以達(dá)到其或多計(jì)或少計(jì)的目的。(8)利用應(yīng)收應(yīng)付賬款影響企業(yè)業(yè)績。應(yīng)收賬款常常用于隱藏利潤，尤其是五年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬，而應(yīng)收賬款一般占一個(gè)單位相當(dāng)大的流動(dòng)資產(chǎn)比重，它的收回與否對(duì)企業(yè)的業(yè)績影響也就很大。(9)制造假文件，達(dá)到舞弊目的。(10)隱瞞重大事項(xiàng)。如需進(jìn)行披露的重大事項(xiàng)未按規(guī)定披露或故意隱瞞。

3.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的分類。（1）根據(jù)虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的成因主要分為因企業(yè)管理所引起的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊和企業(yè)的經(jīng)營失敗而引起的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。一般企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊時(shí)存在六種動(dòng)機(jī)：①確保職位和獲取獎(jiǎng)勵(lì)。②募集資金。③逃避稅收。④避免巨額政治成本。⑤操縱公司的股價(jià)。⑥為獲取信貸資金和商業(yè)信用。（2）從宏觀角度，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊又可分為管理層面上的舞弊、關(guān)系層面上的舞弊、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面上的舞弊以及財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面上的舞弊。（3）從會(huì)計(jì)角度看，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊又可具體分為銷售收入舞弊、銷售成本舞弊、負(fù)債和費(fèi)用舞弊、資產(chǎn)舞弊和披露舞弊等。這是從各會(huì)計(jì)要素中的具體科目角度進(jìn)行的分類，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊行為從更為微觀的角度入手進(jìn)行分析。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的現(xiàn)狀及危害

1.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的現(xiàn)狀。近幾年的種種案例中，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為呈現(xiàn)四種趨勢：(1)現(xiàn)金舞弊日益泛濫?，F(xiàn)代公司，尤其是上市公司改變了以往簡單地通過虛增收入、虛減成本來制造虛假利潤，而是將矛頭對(duì)準(zhǔn)了貨幣資金，貨幣資金由于它的強(qiáng)流動(dòng)性，一直被注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)列為重點(diǎn)對(duì)象，但他們卻只注重貨幣資金的貪污和被挪用，且忽視了利用貨幣資金來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。(2)舞弊數(shù)量直線攀升。(3)串通舞弊日益深化。獨(dú)立懂事和上市公司，事務(wù)所和上市公司的利益關(guān)系相當(dāng)微妙，導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，獨(dú)立懂事不獨(dú)立，只是形式上的獨(dú)立，卻無法對(duì)舞弊現(xiàn)象有任何阻止作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠信，不能依法對(duì)舞弊行為予以揭示。(4)舞弊手段日益高明。隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)在競爭的大浪中也日益高明，手段日益隱蔽。隨著會(huì)計(jì)電算化等電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)更多的利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊行為，使得資深的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相當(dāng)多的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為也束手無策。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的危害。日益猖獗的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，已嚴(yán)重阻礙了市場經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展，阻礙了公平競爭，給國家和相當(dāng)一部分企業(yè)都造成了嚴(yán)重的損失。主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：首先，對(duì)國家的危害。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊敗壞了社會(huì)風(fēng)氣，損害了政府的形象，也導(dǎo)致國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理決策失誤，給國家經(jīng)濟(jì)造成重大損失。其次，對(duì)債權(quán)人的危害。如果債權(quán)人通過債務(wù)人提供的會(huì)計(jì)報(bào)表所獲得的會(huì)計(jì)信息失真，即債務(wù)人少計(jì)、漏計(jì)收入或多計(jì)、重計(jì)成本費(fèi)用支出，這樣計(jì)算出的利潤總額就會(huì)減少，會(huì)使債權(quán)人誤認(rèn)為企業(yè)的凈資產(chǎn)相對(duì)少，對(duì)企業(yè)償債期限、金額等做出讓度，蒙受不必要的損失。反之，利潤總額虛增，會(huì)使債權(quán)人誤認(rèn)為企業(yè)的凈資產(chǎn)不斷增加，償債能力不斷增強(qiáng)，而在原來債務(wù)基礎(chǔ)上增加新的債務(wù)數(shù)額，而蒙受損失。再次，對(duì)投資者的危害。企業(yè)為吸引投資，籌措資金，從而進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊，非上市公司通過在會(huì)計(jì)報(bào)表中少計(jì)收入、多計(jì)成本費(fèi)用支出等舞弊手段以降低利潤總額而達(dá)到少分配利潤予投資者的目的，而使投資者誤認(rèn)為公司經(jīng)營利潤相對(duì)少，對(duì)分得的利潤毫無疑義，而蒙受不必要的損失；而上市公司則通過在會(huì)計(jì)報(bào)表中虛增收入、少計(jì)成本費(fèi)用支出等舞弊手段夸大其利潤總額，使投資者認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良，而對(duì)公司進(jìn)行投資，從而做出錯(cuò)誤的投資決策，使投資者蒙受巨大的損失。最后，對(duì)企業(yè)自身的危害。會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊行為不僅嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)的形象和信譽(yù)，也很可能在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂，影響企業(yè)職工的工作積極性，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有一定的阻礙作用。

3.治理會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的重要性。企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是市場上投資者獲取企業(yè)有關(guān)信息的重要來源之一。虛假會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤地向投資者及社會(huì)公眾、政府傳遞有關(guān)公司的信息，導(dǎo)致投資者決策失誤，最終給投資者帶來損失，也給國家造成一定地?fù)p失。面對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為逐年猛增地嚴(yán)重趨勢，治理會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊已成為一項(xiàng)應(yīng)該引起國家高度重視的系統(tǒng)工程，也決定著它在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所不可取代的重要地位。會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊對(duì)國家、社會(huì)造成巨大的危害，成為我國市場經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展的絆腳石，為了維護(hù)國家的利益，維護(hù)國有資產(chǎn)不被非法侵占，維護(hù)社會(huì)秩序的安定，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的健康快速發(fā)展，治理會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊這一普遍存在的社會(huì)問題已是迫在眉睫。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的預(yù)警信號(hào)分析

1.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊預(yù)警信號(hào)的類型。（1）一般預(yù)警信號(hào)。是從宏觀角度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為分類的基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)警信號(hào)做的進(jìn)一步分類，可分為：管理層面的預(yù)警信號(hào)、關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)、財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的預(yù)警信號(hào)。（2）具體預(yù)警信號(hào)。從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行分類，具體預(yù)警信號(hào)又可分為銷售收入舞弊的預(yù)警信號(hào)、銷售成本舞弊的預(yù)警信號(hào)、負(fù)債和費(fèi)用舞弊的預(yù)警信號(hào)、資產(chǎn)舞弊的預(yù)警信號(hào)和披露舞弊的預(yù)警信號(hào)。（3）關(guān)鍵識(shí)別指標(biāo)。主要識(shí)別指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)、銷售增長指數(shù)、應(yīng)計(jì)總額資產(chǎn)指數(shù)、投資收益比率。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊預(yù)警信號(hào)的運(yùn)用。（1）利用分析性程序法對(duì)預(yù)警信號(hào)予以運(yùn)用。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》對(duì)分析性復(fù)核加以界定：分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性程序是針對(duì)數(shù)據(jù)之間的“可能關(guān)系”，通過“可能關(guān)系”與實(shí)際關(guān)系的比較發(fā)現(xiàn)是否可能存在問題。因此，通過分析性程序法可以對(duì)存在數(shù)據(jù)間“可能關(guān)系”的預(yù)警信號(hào)予以更好的運(yùn)用，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊進(jìn)行更有效的識(shí)別。

主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：①分析產(chǎn)品銷售稅金及附加占銷售收入的比重。一般來說，一個(gè)企業(yè)產(chǎn)品銷售稅金及附加占銷售收入的比重是比較穩(wěn)定的，而且同行業(yè)之間不會(huì)有太大的差異。如果企業(yè)銷售稅金及附加占銷售收入的比重突然下降，或者顯著低于同行業(yè)水平，就應(yīng)當(dāng)引起注意。②分析公司產(chǎn)品毛利率短期內(nèi)是否發(fā)生劇烈波動(dòng)或者大大超過同行業(yè)水平，尤其是上市公司。如果毛利率存在短期內(nèi)劇烈波動(dòng)或大大超過同行業(yè)水平的情況，則預(yù)示著公司存在造假的可能。③分析企業(yè)利潤增長與現(xiàn)金流量之間的正向變動(dòng)關(guān)系是否被打破。運(yùn)轉(zhuǎn)正常的健康企業(yè)，它的利潤增長應(yīng)當(dāng)與現(xiàn)金流量之間存在正向變動(dòng)關(guān)系，如果這種正向關(guān)系被打破，則表明企業(yè)不是銷售政策出現(xiàn)問題，就是存在舞弊的可能。利潤高速膨脹沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善，不是表明公司存在舞弊，就是說明公司的銷售政策不當(dāng)。④分析利潤中所得稅的比重，也可以揭示出許多潛在的問題。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是根據(jù)稅法計(jì)算而得，由于稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在收入和成本的計(jì)算口徑和確認(rèn)時(shí)間上存在差異，根據(jù)利潤表中的“利潤總額”與“所得稅”計(jì)算的賬面稅率通常不等于法定稅率。如果賬面稅率明顯小于法定稅率，則說明企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤質(zhì)量可能存在問題。（2）利用其他方法對(duì)預(yù)警信號(hào)予以運(yùn)用。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，要發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊行為，不僅要在微觀上把握數(shù)據(jù)資料的“可能關(guān)系”而通過其中的預(yù)警信號(hào)予以識(shí)別，還要在如何實(shí)施報(bào)表審計(jì)程序時(shí)從宏觀角度有效地運(yùn)用預(yù)警信號(hào)。通過觀察、討論、檢查和詢問的審計(jì)方式來達(dá)到發(fā)現(xiàn)預(yù)警信號(hào)進(jìn)而運(yùn)用的目的。觀察可以更準(zhǔn)確的了解關(guān)于公司經(jīng)營情況、內(nèi)部控制和員工態(tài)度等方面的信息，可以發(fā)現(xiàn)一些潛在的問題。有效的討論和溝通可以幫助審計(jì)人員充分地共享信息，交換意見，從而發(fā)現(xiàn)問題。通過檢查公司合同、重要的會(huì)議記錄及其相關(guān)書面文件可以獲取對(duì)舞弊預(yù)警信號(hào)的了解。詢問是一種有效的審計(jì)舞弊方法。一般應(yīng)向高層管理人員及內(nèi)部監(jiān)督部門和相關(guān)人員進(jìn)行詢問，而談話中則要把握技巧，以引發(fā)被詢問者說出重要信息。

四、會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊解決對(duì)策

1.國家制度需要進(jìn)一步改革和完善。首先，在法律制度方面，應(yīng)加大會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為的專門立法，使識(shí)別、嚴(yán)懲舞弊行為有法可依，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為從法律角度予以確認(rèn)。其次，提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。目前，我國應(yīng)當(dāng)維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，充分肯定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。在認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告法律責(zé)任的同時(shí)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基本依據(jù)。最后，我國的舞弊審計(jì)制度有待改善。我國當(dāng)前審計(jì)制度在眾多案例中，暴露出兩個(gè)弊端：①在公司舞弊造成重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)擔(dān)負(fù)何種責(zé)任一直沒有明確定論；②過于原則化的審計(jì)準(zhǔn)則并不適合我國當(dāng)前的實(shí)際情況，由于我國的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中缺乏對(duì)于如何審計(jì)舞弊報(bào)表的詳細(xì)指南，也沒有提供需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的舞弊審計(jì)質(zhì)量難以提高。

2.會(huì)計(jì)人員誠信觀念的提高。首先，提高會(huì)計(jì)人員的道德觀念。對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行法律教育和職業(yè)道德教育，以使會(huì)計(jì)人員掌握相關(guān)法律知識(shí)，養(yǎng)成自覺遵紀(jì)守法的習(xí)慣，并能運(yùn)用法律手段來保證自己行為的合法性。其次，在制度上也應(yīng)為“誠信”創(chuàng)造一個(gè)更為有利的環(huán)境。一要減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中會(huì)計(jì)選擇的彈性區(qū)間，二要讓單位負(fù)責(zé)人完全承擔(dān)會(huì)計(jì)舞弊的責(zé)任，以警示負(fù)責(zé)人對(duì)舞弊加強(qiáng)監(jiān)管。

3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管工作的加強(qiáng)。首先，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，包括國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的誠信建設(shè)，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信自律。通過立法和制度建設(shè)，建設(shè)誠信檔案和信用懲戒機(jī)制，改變當(dāng)前的單一行政處罰，加大誠信教育的宣傳力度等途徑，營造誠信為本的良好風(fēng)尚，使監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法執(zhí)法。其次，在監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督管理工作時(shí)，應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易、不良資產(chǎn)、異常項(xiàng)目、現(xiàn)金流量以及會(huì)計(jì)時(shí)間序列的應(yīng)用上加大重視力度，仔細(xì)閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，對(duì)發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見重點(diǎn)關(guān)注，確定其是否存在會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊行為，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)，及時(shí)解決。

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