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    提高內(nèi)部控制審計(jì)效果的措施

    2012-04-29 20:51:16肖正森
    2012年3期
    關(guān)鍵詞:鑒證審計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表

    肖正森

    摘要:設(shè)計(jì)合理和運(yùn)行良好的內(nèi)部控制是企業(yè)健康發(fā)展的基礎(chǔ),然而當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制普遍存在問題,如何有效地實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序,在保證審計(jì)效果的基礎(chǔ)上提高審計(jì)效率,是本文考慮的重點(diǎn)之一。此外財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之間存在很多相似之處,兩種審計(jì)所進(jìn)行的工作成果可以相互借鑒、利用,本文主要從這幾個(gè)方面作出較詳細(xì)的闡述。

    ス丶詞:內(nèi)部控制;內(nèi)部控制審計(jì);控制測試

    企業(yè)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)制定和實(shí)施的,旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī),資產(chǎn)安全,財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整,提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果,促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

    根據(jù)相關(guān)規(guī)定,為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,不得同時(shí)為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性將會(huì)受到影響,內(nèi)部控制審計(jì)的效果也必然受到影響。

    ゴ永礪凵轄玻由同一個(gè)或者不同的事務(wù)所分別承擔(dān)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)都是可行的,但是,從實(shí)際運(yùn)行成本來看,由不同的事務(wù)所分別承擔(dān)不符合成本效益原則,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解及對(duì)部分內(nèi)部控制的測試工作都會(huì)被重復(fù)執(zhí)行,會(huì)明顯增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此,應(yīng)當(dāng)由同一事物所,甚至同一審計(jì)小組來同時(shí)承擔(dān)這兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù),一方面減輕被審計(jì)單位的負(fù)擔(dān),提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率,另一方面,兩項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)執(zhí)行的過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)被審計(jì)單位有更深的了解,一些審計(jì)證據(jù)也會(huì)在兩項(xiàng)業(yè)務(wù)中得到多次確認(rèn),從而也能提高審計(jì)的效果,是一種經(jīng)濟(jì)可行審計(jì)模式。

    ツ誆靠刂剖侵鈣笠檔娜面內(nèi)部控制,而不是僅指與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。不過與之配套的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)的第一章第二條卻指出:本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,鑒證企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性,并發(fā)表鑒證意見。

    ジ據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求,內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)包括五個(gè)步驟:計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告。

    ゼ蘋審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮各項(xiàng)因素對(duì)內(nèi)部控制及審計(jì)程序的影響,如與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生的變化、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度、對(duì)內(nèi)部控制有效性的初步判斷等等。在制定計(jì)劃時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審單位的具體情況,確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和具體的審計(jì)方案,并選擇擬進(jìn)行的控制測試。

    プ⒉嶧峒剖τΦ輩捎米隕隙下的方法實(shí)施審計(jì)工作,先了解并測試公司層的控制,然后對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要賬戶的控制進(jìn)行測試,最后是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制測試,每個(gè)步驟所獲取的信息都將審計(jì)人員指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

    ピ謚蔥芯嚀宓納蠹瞥絳蚴保注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以執(zhí)行穿行測試,以追蹤某筆交易在企業(yè)控制信息系統(tǒng)中的處理流程。在執(zhí)行穿行測試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用與企業(yè)相同的憑證和信息技術(shù)進(jìn)行測試,并綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮盡量在接近管理層評(píng)估日?qǐng)?zhí)行,并且其測試需要涵蓋足夠長的期間,足以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。

    ピ諂蘭劭刂迫畢菔保注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮各項(xiàng)控制具體測試結(jié)論,足以支持最終對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括兩個(gè)因素:一、企業(yè)控制能否防止或發(fā)現(xiàn)賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào);二、因一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制的不完善將會(huì)導(dǎo)致潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

    ネ瓿繕蠹乒ぷ靼括三個(gè)方面:形成審計(jì)意見、獲取管理層聲明、與補(bǔ)審單位最終溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見,還應(yīng)當(dāng)就一些事項(xiàng)向企業(yè)管理層獲取書面聲明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同時(shí)執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮哪些溝通可以合并進(jìn)行,哪些必須單獨(dú)進(jìn)行,一方面既可以滿足全面溝通的需要,同時(shí)也可以提高審計(jì)效率。

    プ詈螅出具審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以審計(jì)證據(jù)作為形成內(nèi)部控制審計(jì)意見的基礎(chǔ),單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制出具報(bào)告,在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)意見,并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等的要求,在所有重大方面制定和實(shí)施了有效的內(nèi)部控制,且執(zhí)行審計(jì)程序的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施相應(yīng)了審計(jì)工作,并且在審計(jì)過程中未受到限制,在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的,除審計(jì)范圍受到限制,應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告,且報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括對(duì)重大缺陷的定義,以及重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度這兩個(gè)內(nèi)容。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)范圍受到較大限制時(shí),應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,并就審計(jì)范圍受到限制的情況以書面形式與董事會(huì)進(jìn)行溝通。

    プ⒉嶧峒剖υ誚行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間密切相聯(lián),它們之間即有聯(lián)系又有區(qū)別。

    ナ紫齲兩種審計(jì)中是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試的要求是不同的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先了解企業(yè)的內(nèi)部控制,進(jìn)而根據(jù)其職業(yè)判斷確定該企業(yè)的內(nèi)控是否有效,若有效則可進(jìn)行控制測試,否則直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于審計(jì)成本和效益考慮,可以選擇放棄內(nèi)控測試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)控審計(jì)是要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見,根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷不管其是否有效,都需要執(zhí)行從制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施控制測試到評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷,最終形成內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告這一系列程序,可見,這是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行的全面評(píng)價(jià)。

    テ浯危二者對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。內(nèi)控審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)控的制定和執(zhí)行是否有效發(fā)表審計(jì)意見,因此評(píng)價(jià)結(jié)論要保證有較高的水平;而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控的測試只是制定實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試審計(jì)程序的依據(jù)。若對(duì)內(nèi)部控制的有效性給予較低的信賴,這樣會(huì)增加實(shí)質(zhì)性測試的工作量,會(huì)影響審計(jì)效率。但若對(duì)內(nèi)部控制的有效性給予較高的信賴,則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),影響審計(jì)質(zhì)量。

    サ諶,兩種審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同,且注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的責(zé)任也有所不同。企業(yè)內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)等因素有關(guān),在制定內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體問題具體分析,因此其難度更大。在對(duì)內(nèi)部控制完成控制測試后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的風(fēng)險(xiǎn),以進(jìn)一步確定的審計(jì)范圍及審計(jì)意見類型,而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一直是內(nèi)部控制審計(jì)中難度最大的一個(gè)方面,這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。

    在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制作出較保守的評(píng)價(jià),而多實(shí)施一些實(shí)質(zhì)性程序,這樣會(huì)影響到審計(jì)的效率,但對(duì)審計(jì)效果一般不會(huì)產(chǎn)生影響,這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的職業(yè)判斷要求可以降低。

    ゾ」莧绱耍但內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在必然的聯(lián)系。

    サ鼻暗牟莆癖ū砩蠹撇捎玫氖竅執(zhí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,這種方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)企業(yè)情況的了解,評(píng)估出報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而確定總體應(yīng)對(duì)方案和進(jìn)一步審計(jì)程序;在內(nèi)部控制審計(jì)中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求審計(jì)人員采用自上而下的審計(jì)方法,先了解并測試公司管理層的控制,然后是財(cái)務(wù)報(bào)表層的控制,再往下是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制。該方法每個(gè)步驟所獲取的信息都將審計(jì)人員指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,其本身也有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)。

    ゴ傭閱誆靠刂頻牧私夂筒饈岳純矗為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般要執(zhí)行控制測試和實(shí)質(zhì)性程序,但控制測試并不是必需程序,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定內(nèi)部控制無效時(shí),可以直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,當(dāng)擬信賴其內(nèi)部控制時(shí),則可進(jìn)行控制測試,目的是評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)部控制審計(jì)中,控制測試測是必須實(shí)施的程序,其目的是獲取內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理,執(zhí)行是否有效的證據(jù),足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的內(nèi)部控制公允地發(fā)表審計(jì)意見。盡管存在這些差別,兩種審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測試還是有許多相似之處的,為對(duì)管理層認(rèn)定發(fā)表意見而對(duì)內(nèi)部控制有效性提出結(jié)論時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見而執(zhí)行的控制測試的結(jié)果,為確定在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是否要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試也應(yīng)考慮是否以內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果為依據(jù)。(作者單位:江蘇中興會(huì)計(jì)師事務(wù)所)

    オオおおげ慰嘉南祝

    ぃ1] 中華人民共和國財(cái)政部等五部委,企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引 (征求意見稿),2008

    ぃ2] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),審計(jì)[M],中國時(shí)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008

    ぃ3] 張龍平、陳作習(xí),財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的研究綜述[J],審計(jì)月刊,2008.11

    ぃ4] 中華人民共和國財(cái)政部等五部委,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引,2010

    ぃ5] 劉明輝、何敬,內(nèi)部控制鑒證的時(shí)點(diǎn)與時(shí)期之爭[J],中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2009.8

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