我國上市公司內部控制信息披露分析

羅春華 梁淑熳

摘要：公司內部控制及其信息披露一直是國內外學者以及各行業(yè)關注的焦點美國2002年率先出臺的《薩班斯-奧克斯利案》，進一步強化了上市公司內部控制信息強制性披露的要求。近年來，我國相繼出臺了多項政策法規(guī)，以規(guī)范上市公司內部控制信息披露。然而仍存在某些缺陷。因此，對我國上市公司內部控制信息披露的研究具有重要的現實與理論意義。本論文通過對我國上市公司信息披露的現狀研究，剖析了內部控制信息披露存在的問題及其原因，以探討我國內部控制信息披露的對策。

關鍵詞：內部控制信息披露現狀

一、 內部控制信息披露

內部控制信息披露是信息披露一個非常重要的組成部分，目前國內外關于其概念并沒有給出明確統一的定義，根據美國 COSO 報告及《規(guī)范》的相關規(guī)定，內部控制信息披露是上市公司管理當局自愿或按照既定的披露要求將企業(yè)內部控制完整性、合理性和有效性評價的信息以公開報告的形式提供給利益相關者；企業(yè)根據內部控制評價的標準對本公司內部控制的完整性、合理性和有效性進行評價，以報告的形式出具評價意見，供市場理性判斷投資價值，以滿足利益相關者合法權益的一種行為。

上市公司內部控制信息的披露可分為自愿性披露和強制性披露。我國內部控制信息的披露經歷了從自發(fā)性(無意識的)內部控制、自覺性(有主觀目的性的)內部控制到他律性(管制、規(guī)范要求的)內部控制的演變。

二、 我國上市公司內部控制信息披露的現狀分析

“四大”事務所之一的德勤會計師事務所，在其《2010年中國上市公司內部控制調查分析報告》中提到，根據2007年、2008年以及2009年對中國企業(yè)內部控制發(fā)展狀況的調查結果表明，企業(yè)對內部控制重要性和內部控制工作指導思想的認識持續(xù)加深，積極回應監(jiān)管機構提出的有關內部控制方面的要求，亦采取了一系列措施來加強和完善內部控制；同時，越來越多的上市公司開始編制并披露內部控制評價報告。

1、 上市公司內部控制信息披露現狀

從2008年《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的出臺，到2010 年《企業(yè)內部控制配套指引》的發(fā)布，我國上市公司的內部控制水平呈逐年提升的趨勢。

內部控制信息披露的要素是構成企業(yè)對外披露的內部控制信息的主要組成部分。它包括披露主體、披露內容、披露時間、披露方式以及內部控制評價和審核。而內部控制評價和審核作為更是企業(yè)對外披露內部控制信息時的重要環(huán)節(jié)。以下是內部控制自我評價報告和審計報告的披露近三年來情況比較：

（1）內部控制自我評價報告的披露狀況

其中，在1618家披露了自我評價報告的公司中，認為自身的內部控制體系是有效的不存在重大缺陷的有1605家，占總樣本量的99.20%；11家上市公司未出具結論，占總樣本量的0.68%；僅2家上市公司認為自身的內部控制體系未得到有效實施，占總樣本量的0.12%。而2008、2009、2010年內部控制自我評價報告披露情況則如下：

2010年內部控制自我評價報告的披露情況明顯要比2008年和2009年要好，披露信息的公司所占比例達到了76.86%。

（2）內部控制審計報告的披露狀況

由圖可知，樣本中出具了內部控制審計報告的上市公司只有875家，僅占總樣本量的41.57%；仍有58.43%的公司沒有聘請會計師事務所出具審計報告。

通過上表對比近三年來內部控制審計報告的出具狀況，可以明顯看到，2008年上市公司聘請會計師事務出具內部控制審計報告的比例為19.73%，2009年的比例為35.56%，而2010年的則為41.57%?？梢?010年上市公司聘請會計師事務所出具內部控制審計報告的比例比2009年提升了6.01個百分點，比2008年提升了21.84個百分點。內部控制審計報告方面的信息披露狀態(tài)呈現明顯上升的趨勢。

2、上市公司內部控制信息披露存在的問題

經過上面的數據對比分析，可知未披露內部控制信息的公司仍占據一定比例。而且各公司中披露內部控制信息的格式并不統一，在披露形式、格式、內容上各有側重,詳細程度也存在較大差異，公司內部控制信息披露仍存在問題。具體表現為以下幾個方面：

（l)披露多流于形式。由前述數據分析，2010年仍有487家上市公司未披露內部控制自我評價報告，占了總樣本量的23.14%。已披露的公司中，有些公司僅在監(jiān)事會的報告中作了簡單的描述，如“公司內部控制完善”等，由此可見，我國上市公司內部控制信息披露在在某種程度上基本上還是一種形式，很多公司完全是為了應付相關政策法規(guī)，而完全沒有披露的意愿和自身的要求。

（2)披露主體及其職責不明確。從滬、深兩市上市公司的實際披露情況來看，披露的主體很不統一，有些通過監(jiān)事會披露，有些通過董事會披露，有些則兩個都披露。但由于董事會、監(jiān)事會在公司組織機構中的位置和職能不同，對公司內部控制制度的關注點和評價也可能不同，這使得上市公司在披露的過程中不能從開始就做到統一標準。

（3）缺乏統一規(guī)定披露的內容和格式。目前公司即使要按照規(guī)定進行信息披露，披露的內容往往也非常簡單和寬泛，可能只有“公司已建立了完善的內部控制制度”等，沒有實質的內容和說明，之所以如此，最根本的原因是相關規(guī)范對披露的內容和格式缺少詳細而統一的規(guī)定。

（4)對監(jiān)督主體缺少統一規(guī)定。相關規(guī)范中沒有明確內部控制的監(jiān)督主體到底應由誰擔任，目前只是按照既往的理解去判定監(jiān)督主體。監(jiān)督主體既可以是內部審計部門，也可以是相關的其他組織機構。但不同監(jiān)督主體對內部控制監(jiān)督的理解是不盡相同的，這很可能導致最終結論出現差異，而對內部控制信息披露的質量與規(guī)范有著重大影響。

（5)缺少對評價標準的清晰界定。近年來上市公司內部控制信息披露，實際上各公司披露的程度是有著很大的不同的，有些較好的公司對自己的內部控制進行了較為詳盡的說明，而也有些公司只是簡單地描述了其內部控制情況。從而是在一定程度上削弱了內部控制信息披露的地位和公信力。

3、上市公司內部控制信息披露失效的原因

（1）股權結構對我國上市公司內部控制信息披露的影響

國家控股的的大多數上市公司是國有企業(yè)，政府所肩負的監(jiān)管職責并沒有得到很好的執(zhí)行；民營企業(yè)是家族式企業(yè)的典型代表，上市后往往由一人掌權獨大，所有者與經營者角色出現交叉。此外，股東的權益意識淡薄對經營者缺乏有效的監(jiān)督約束也是我國企業(yè)的普遍問題。因此，我國上市公司這種股權結構特點的存在，使得公司經營者對內部控制的建設和相關信息的披露不夠重視。

（2）基于成本效益原則和信號傳遞的影響，上市公司披露內部控制信息的動力不足

目前我國大部分中小企業(yè)內部控制仍比較薄弱，如果按照相關規(guī)定披露內部控制信息，成本費用的數額將較大，而能從披露上獲取的收益又不能馬上實現；同時內部控制“缺陷”的信息一旦向外界披露，又會對公司產生一定程度的負面影響。成本效益與信號傳遞這兩方面原因使得上市公司披露內部控制信息的動力出現不足的情況。

（3）上市公司外部對內部控制信息的需求不足

外界對相關信息的需求是上市公司自愿披露內部控制信息的動力，而外部的信息需求者主要為投資者和債權人。我國股票市場主要是以散戶為主體，投資者受自身規(guī)模和外部環(huán)境的限制，市場的整體規(guī)模還非常小，對內部控制信息的需求也較為有限。從債權人來看，我國公司目前的債券市場并不發(fā)達，缺乏信息需求，內部控制信息披露的融資成本效益也無法體現。這兩方面都使得公司缺乏增加內部控制信息披露、提高其披露水平的動力。一旦外界對內部控制信息的需求不足，則將導致公司自愿披露的動機不足，披露流于形式的情況出現。

（4) 法律上缺乏對內部控制信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管力度不夠

到目前為止，針對違反內部控制信息披露規(guī)定行為的法律法規(guī)，我國仍沒有出臺；相關監(jiān)管部門也沒有對此做出明確的規(guī)定。上市公司沒有遵循相關內部控制信息披露的規(guī)定，卻不用受到相應的懲處，在一定程度上無疑是鼓勵這些公司繼續(xù)漠視內部控制信息披露的相關規(guī)定，繼續(xù)少披露或是披露虛假內控信息，甚至不披露相關信息。

三、 完善我國上市公司內部控制信息披露的實施建議

內部控制信息披露溝通公司與外部的橋梁，因此，完善內控信息披露的措施可以考慮如下：

1、強化政府相關部門法制建設

繼2008年《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》出臺后，《企業(yè)內部控制配套指引》也在2010年隆重登場，從而在一定程度上促進了我國企業(yè)內部控制的完善，但其同時也面臨著實際執(zhí)行的問題，如何更好地與以前的規(guī)范銜接和配套應用，如何理論聯系實際又指導于實踐，政府等相關部門應強化在管制層面的法律法規(guī)建設。

2、提高CPA的執(zhí)業(yè)水準，加強內容控制信息披露的監(jiān)管

注冊會計師作為獨立第三方，具有天然的優(yōu)勢。因此，必須進一步加強對注冊會計師的相關培訓及后續(xù)教育，提高其執(zhí)業(yè)水平。與此同時還要提高注冊會計師的職業(yè)道德水準，培養(yǎng)其良好的職業(yè)道德操守。另一方面，內部控制制度能否得到切實執(zhí)行，外部監(jiān)督是必不可少的推動力量之一。監(jiān)管部門應要對惡意披露錯誤信息誤導投資者的上市公司加以處罰。目前我國相關的法律法規(guī)中缺乏對違反信息披露的行為詳細的處罰規(guī)定，相應的監(jiān)督機關可以學習美國的民事賠償制度，引入問責機制，細化各種違法違規(guī)披露內部控制信息的處罰條款，增加上市公司的違規(guī)成本；或對上市公司報告不真實信息、隱瞞內部控制缺陷或不報告內部控制信息的情況予以懲處等等。

3、提高企業(yè)管理當局對內部控制信息披露的認識、完善公司治理，加強內審機構的職能

企業(yè)管理當局是內部控制的責任主體。企業(yè)領導班子對內部控制不重視，沒有建立內部控制相關制度并嚴格執(zhí)行，將可能導致效率低下。因此，管理當局有義務制定并實施內部控制制度。同時，要進一步完善公司的治理結構。健全完善的公司治理結構是上市公司進行內部控制信息披露強有力的制度基礎，為信息披露提供了良好的組織保證。可以考慮以優(yōu)化股權結構作為突破口，提高董事會的獨立性。要增強監(jiān)事會的權威性，建立并完善公司管理當局高層管理人員的激勵機制。另一方面，要加強企業(yè)內部審計機構的職能。企業(yè)內部審計機構獨立性的缺失容易造成內部控制制度執(zhí)行不力。因此，企業(yè)要結合內部審計的獨立性，強化其內部審計機構的職能，來幫助管理當局建立有效、抗風險的內部控制體制，從而達到幫助股東有效的控制、監(jiān)督公司運作，并達到增加經濟效益的最終目標。

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