現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)審探討

【摘要】內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志，評(píng)價(jià)和判斷內(nèi)控制度是否健全、有效的重要途徑之一就是開展內(nèi)控制度評(píng)審。本文主要就開展內(nèi)控制度評(píng)審的必要性和重要性、內(nèi)控制度評(píng)審的程序與方法、內(nèi)控制度評(píng)審中應(yīng)注意的問題三方面對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)審進(jìn)行了一些探討。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種現(xiàn)代化科學(xué)管理方法的應(yīng)用，內(nèi)部控制已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理體系中不可缺少的組成部分，不僅是企業(yè)管理的重要手段，也是衡量企業(yè)管理的重要標(biāo)志，通過實(shí)踐得出的結(jié)論是：得控則強(qiáng)、失控則弱、無控則亂。而評(píng)價(jià)和判斷內(nèi)控制度是否健全、有效的重要途徑之一就是開展內(nèi)控制度評(píng)審。本文擬就對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)審作以探討。

一、開展內(nèi)控制度評(píng)審的必要性和重要性

內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了保證生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、檢查、糾正錯(cuò)誤與弊端，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、可靠、完整而制定和實(shí)施的制度和程序?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部控制，有利于企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性和資源的有效性；有利于提高會(huì)計(jì)及其他信息的真實(shí)性和可靠性；有利于減少不必要的開支，提高經(jīng)濟(jì)效益，避免意外風(fēng)險(xiǎn)；有利于預(yù)防和減少差錯(cuò)和舞弊行為；有利于保證授權(quán)和法定責(zé)任的完成。

內(nèi)部控制的目的是保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但由于其固有的局限性，即一般僅是針對常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)而設(shè)計(jì)，其設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于成本與效益原則，并且即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)控制度也可能會(huì)因粗心大意、判斷失誤而失效，或因有關(guān)人員的互相勾結(jié)、內(nèi)外串通、濫用職權(quán)而失效，或因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的變化失效。因此，要判斷企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否完善、嚴(yán)密和有效，就必須開展內(nèi)控制度評(píng)審，對企業(yè)內(nèi)部控制及其實(shí)施效果進(jìn)行系統(tǒng)、全面的檢驗(yàn)、測試和評(píng)價(jià)。

內(nèi)控制度評(píng)審就是運(yùn)用審計(jì)測試、取證、評(píng)價(jià)等方法，評(píng)審企業(yè)內(nèi)控制度各環(huán)節(jié)控制點(diǎn)是否健全，運(yùn)行是否有效，針對內(nèi)控系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)意見，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控制度。通過開展內(nèi)控制度評(píng)審，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營管理中存在的一些問題并針對存在的問題分析原因，提出切實(shí)可行的改進(jìn)建議或措施，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步完善內(nèi)部管理，強(qiáng)化執(zhí)行內(nèi)部管理制度的剛性，增強(qiáng)科學(xué)管理意識(shí)，提高企業(yè)管理水平，增強(qiáng)自我約束和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，形成責(zé)權(quán)分明、團(tuán)結(jié)協(xié)作、相互制約的機(jī)制，進(jìn)一步確保企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，開展內(nèi)控制度評(píng)審，也是審計(jì)工作中心的前移，對提升審計(jì)的監(jiān)督和服務(wù)層次、提高審計(jì)效率及防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也具有重要的作用。

二、內(nèi)控制度評(píng)審的程序與方法

（一） 確定評(píng)審項(xiàng)目

內(nèi)控制度評(píng)審的目的不同，其評(píng)審的廣度、深度和注重點(diǎn)也應(yīng)有所不同。內(nèi)控制度評(píng)審的范圍和重點(diǎn)應(yīng)根據(jù)審計(jì)的項(xiàng)目、目標(biāo)而定。因此，確定評(píng)審項(xiàng)目、明確評(píng)審目的可以為開展內(nèi)控制度評(píng)審工作選擇恰當(dāng)?shù)那腥朦c(diǎn)。

內(nèi)控制度評(píng)審根據(jù)其目的不同，可以分為兩類：一類是專項(xiàng)內(nèi)控制度評(píng)審，其目的是監(jiān)督檢查被審單位內(nèi)控制度的健全性和有效性，發(fā)現(xiàn)其中的薄弱控制點(diǎn)，促進(jìn)被審單位完善控制措施，促進(jìn)經(jīng)營管理。另一類是非專項(xiàng)內(nèi)控制度評(píng)審，其目的是通過評(píng)審，進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和重點(diǎn)，從而達(dá)到提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。二者的區(qū)別是：前者注重對內(nèi)控制度本身健全性、科學(xué)性、完整性的評(píng)審，是審計(jì)的目標(biāo)，它可以根據(jù)本單位實(shí)際需要，靈活多樣地確定評(píng)審的范圍和內(nèi)容，并且更多的是靠專業(yè)判斷，在評(píng)審過程中，更強(qiáng)調(diào)審計(jì)證據(jù)的充分性，以支持其最終出具的評(píng)審報(bào)告和管理建議書；后者注重在內(nèi)控制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，比較科學(xué)地確定實(shí)質(zhì)性測試的工作量，更注重評(píng)審過程中的審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，獲取的審計(jì)證據(jù)足以評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的水平即可。從調(diào)查、測試的廣度和深度看，專項(xiàng)評(píng)審?fù)笥诜菍ｍ?xiàng)評(píng)審。因此，應(yīng)根據(jù)評(píng)審的目的確定適當(dāng)?shù)脑u(píng)審項(xiàng)目。

（二） 調(diào)查了解內(nèi)部控制制度

在實(shí)施評(píng)審初期，需要對被審企業(yè)內(nèi)控制度的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查了解。實(shí)踐中，一般可實(shí)施以下程序和方法：

1.調(diào)閱與內(nèi)部控制有關(guān)的文件和記錄

搜集被審計(jì)單位正在執(zhí)行的各種內(nèi)控制度，閱讀并理解這些制度的適用范圍和控制環(huán)節(jié)。對收集的相關(guān)文件列表登記，熟悉被審計(jì)單位的情況，增強(qiáng)對被審單位控制環(huán)境、控制程序的感性認(rèn)識(shí)。

2.詢問有關(guān)人員，并與相關(guān)內(nèi)部控制文件相核對

審計(jì)人員可向各級(jí)主管、經(jīng)辦人員詢問有關(guān)籌資和投資、采購、銷售等業(yè)務(wù)內(nèi)部控制情況，并將詢問結(jié)果同相關(guān)內(nèi)部控制文件核對，以檢查相關(guān)規(guī)定與有關(guān)人員的理解是否一致。在此階段可采用座談和問卷兩種方法。

3.實(shí)地觀察

實(shí)地觀察正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，了解和確定業(yè)務(wù)授權(quán)、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制文件的規(guī)定相一致。

4.同步符合性測試與“穿行”測試

同步符合性測試，即在了解內(nèi)控制度的同時(shí)對相關(guān)控制有效性的確認(rèn)；“穿行”測試即選擇一筆或幾筆有代表性的業(yè)務(wù)，檢查其是否能夠按照相關(guān)控制程序的要求正常通過若干控制點(diǎn)。這兩種方法不是審計(jì)人員在調(diào)查階段必須執(zhí)行的，但執(zhí)行此測試可以方便地獲取相關(guān)控制政策、程序健全和有效等方面的證據(jù)。

5.初步評(píng)價(jià)

審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制之后，應(yīng)對該單位的控制制度及控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步的評(píng)價(jià)，對存在特定風(fēng)險(xiǎn)的控制采取不信賴或較少信賴的策略，有針對性地設(shè)計(jì)測試方案。

（三）記錄對內(nèi)部控制的了解和初步評(píng)價(jià)情況

審計(jì)人員對于調(diào)查了解到的內(nèi)部控制情況和所做的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)應(yīng)及時(shí)做出適當(dāng)?shù)挠涗??？筛鶕?jù)具體情況，運(yùn)用專業(yè)判斷來選擇特定的記錄技術(shù)或綜合運(yùn)用相關(guān)記錄技術(shù)，通常有流程圖法、調(diào)查表法、描述法等。

（四）進(jìn)行內(nèi)部控制測試

內(nèi)部控制測試包括符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。符合性測試是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況及其發(fā)揮作用的程度所進(jìn)行的測試，以進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制評(píng)審的結(jié)果。實(shí)質(zhì)性測試是對內(nèi)部控制作用下產(chǎn)生的有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性進(jìn)行測試。進(jìn)行內(nèi)部控制測試可采取以下步驟和方法：

1.制定測試方案

審計(jì)人員在對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和初步評(píng)價(jià)后，需要制定內(nèi)部控制測試方案，確定下一步測試的內(nèi)容和方法。

2.根據(jù)測試方案進(jìn)行符合性測試

在測試實(shí)施階段，審計(jì)人員要根據(jù)測試方案，測試企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。在測試時(shí)要選用適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

（1）抽查

抽查主要有判斷抽樣法和統(tǒng)計(jì)抽樣法。在抽查過程中，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行是否與相關(guān)內(nèi)部控制的要求相符，抽查結(jié)束計(jì)算相符率。在非專項(xiàng)內(nèi)控制度評(píng)審中，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)或金額的嚴(yán)重錯(cuò)誤，審計(jì)人員也可以作出記錄，為實(shí)質(zhì)性測試提供證據(jù)。

（2）詢問并實(shí)地觀察未留下“審計(jì)軌跡”的內(nèi)部控制的運(yùn)行情況

對于不能留下"審計(jì)軌跡"的內(nèi)部控制的運(yùn)行，審計(jì)人員可以通過詢問執(zhí)行該控制的相關(guān)人員或進(jìn)行實(shí)地觀察獲取證據(jù)。例如，觀察出納員支付現(xiàn)金時(shí)是否有財(cái)務(wù)主管人員審核憑證，以及審核時(shí)是否認(rèn)真仔細(xì)，同時(shí)作出相應(yīng)的記錄。

（3）重做或重新執(zhí)行某些程序

審計(jì)人員為了驗(yàn)證某項(xiàng)控制的有效性，可以選擇一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)處理程序從頭到尾重新運(yùn)行一遍，檢查是否均正常通過相關(guān)控制點(diǎn)。例如，審計(jì)人員可以通過重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，來檢查財(cái)務(wù)人員是否已認(rèn)真將銀行存款日記賬與銀行對賬單相核對。

3.評(píng)價(jià)測試結(jié)果以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍

在實(shí)施符合性測試后，要對測試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定內(nèi)部控制是否真正發(fā)揮作用。如果認(rèn)為內(nèi)部控制沒有得到執(zhí)行，或執(zhí)行結(jié)果表明內(nèi)部控制無效，應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試；如果認(rèn)為內(nèi)部控制得到了貫徹執(zhí)行，發(fā)揮了內(nèi)部控制功效，可進(jìn)行有限的實(shí)質(zhì)性測試。

（五）綜合評(píng)價(jià)

評(píng)價(jià)階段，審計(jì)人員的主要任務(wù)是對調(diào)查測試結(jié)果和取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，然后對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)加以歸納匯總，由各分項(xiàng)工作底稿過入?yún)R總工作底稿，研究這些控制點(diǎn)是否處于關(guān)鍵位置，從而從整體上對被審計(jì)單位內(nèi)控制度的健全性、合理性以及有效性做出較為科學(xué)的評(píng)價(jià)，并針對其中存在的缺陷提出切實(shí)可行的建議，寫出評(píng)審報(bào)告及管理建議書。

三、內(nèi)控制度評(píng)審中應(yīng)注意的問題

（一）在進(jìn)行測試時(shí)，符合性測試可分為同步符合性測試和追加符合性測試。同步符合性測試是在對內(nèi)部控制進(jìn)行了解的同時(shí)，同步進(jìn)行的測試。追加符合性測試主要在期中工作期間執(zhí)行，而實(shí)質(zhì)性測試則主要在期末工作時(shí)執(zhí)行。但是，也允許在期中工作時(shí)執(zhí)行有關(guān)交易的某些詳細(xì)實(shí)質(zhì)性測試。同樣，在實(shí)質(zhì)性測試階段，也可以同時(shí)進(jìn)行符合性測試。

（二）要注意在實(shí)施評(píng)審程序的過程中，及時(shí)、適當(dāng)?shù)挠涗?，歸納、整理工作底稿。內(nèi)部控制制度評(píng)審是近年來才逐步引入審計(jì)實(shí)踐的一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)、程序、方法較多的審計(jì)工作。其目的是為了服務(wù)于不斷發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)改革、改制的需要。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，應(yīng)積極探索和開展內(nèi)控制度評(píng)審活動(dòng)，以促進(jìn)企業(yè)健全制度，完善控制，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

作者簡介：范曉燕（1976-），女，中級(jí)會(huì)計(jì)師，中平能化集團(tuán)機(jī)械制造公司，研究方向：內(nèi)部控制評(píng)審。

（責(zé)任編輯：李娜）