關(guān)于新一輪個(gè)人所得稅調(diào)整的思考——工資薪金改革角度的探討

鄭 敏

2011年6月30日，第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議審議通過(guò)了《關(guān)于修改〈個(gè)人所得稅法〉的決定》，同日，國(guó)家主席胡錦濤簽署第48號(hào)令予以公布。7月19日，溫家寶總理簽署第600號(hào)國(guó)務(wù)院令發(fā)布了修改后的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，修改后的個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例自2011年9月1日起施行。

一、對(duì)個(gè)人所得稅法修訂過(guò)程的回顧

我國(guó)個(gè)人所得稅自1980年以來(lái)，先后經(jīng)歷了六次修改。1993年是第一次修正；第二次是1999年恢復(fù)征收儲(chǔ)蓄利息稅所得的個(gè)人所得稅；第三次是2005年提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，賦予年所得超過(guò)12萬(wàn)元的納稅人自行申報(bào)的義務(wù)和扣繳義務(wù)人全員全額納稅申報(bào)義務(wù)；第四次是2007年授權(quán)國(guó)務(wù)院調(diào)整儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅；第五次是2007年底再次提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；第六次也就是這一次修改，如2011年6月30日，全國(guó)人大常委會(huì)終于在一定程度上聽取了民意，對(duì)于工資薪金所得方面，每月收入額減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由2000元/月提高到3500元/月；調(diào)整了工薪所得稅率結(jié)構(gòu)，由9級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)，稅率調(diào)整為3%至45%。

二、具體計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的新個(gè)人所得稅的步驟：

應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

新個(gè)稅下年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法共有2種，分別為：

（1）扣除三險(xiǎn)一金后，如果當(dāng)月工資超過(guò)3500元，全年一次性獎(jiǎng)金除以12，按照得出的數(shù)額找到對(duì)應(yīng)稅率，然后直接套入年終獎(jiǎng)的計(jì)算公式，得出應(yīng)繳稅額。

（2）扣除三險(xiǎn)一金后，如果當(dāng)月工資收入不足3500元，則先從年終獎(jiǎng)中拿出一部分錢，將當(dāng)月工資補(bǔ)足3500元后，然后將剩余的年終獎(jiǎng)金額套入計(jì)算公式，得出應(yīng)繳稅額。

舉例說(shuō)明：

如果發(fā)放年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資為3500元，發(fā)放年終獎(jiǎng)為19500元，將19500元除以12得出1625元，對(duì)應(yīng)稅率為10%，那么年終獎(jiǎng)扣稅額為19500×10%-105=1845元。

如果發(fā)放年終獎(jiǎng)的當(dāng)月工資為3400元，年終獎(jiǎng)為10000元，那么首先從年終獎(jiǎng)中減去100元補(bǔ)足當(dāng)月工資，然后將9900元除以12得出825元，對(duì)應(yīng)的稅率為3%，那么年終獎(jiǎng)扣稅額為9900×3%-0=297元。

表1 修改后的工資薪金稅率表

三、新稅法下征收一次性年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅存在的問(wèn)題

最典型的案例就是多拿一塊錢，竟然要多交千元的稅，少數(shù)員工在拿年終獎(jiǎng)的時(shí)候，發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)奇怪的現(xiàn)象，雖然從數(shù)目上看是自己拿的年終獎(jiǎng)金多，可交完稅后拿到手的，竟然比獎(jiǎng)金總額低于自己的人還要少。例如：假如小王和小張的月工資都超過(guò)3500元，年末兩人的年終獎(jiǎng)分別為18000和18001，小王的實(shí)得年終獎(jiǎng)為：18000÷12=1500元，對(duì)應(yīng)稅率及速算扣除數(shù)為：3%、0，應(yīng)納稅額=18000×3%-0=540元，稅后所得17460元。以此類推，小張的實(shí)得年終獎(jiǎng)為：18001÷12≈1500.08，超出了1500元，對(duì)應(yīng)稅率及速算扣除數(shù)為：10%、105，應(yīng)納稅額=18001×10%-105=1695.1，稅后所得16305.9。這樣一比，二者繳納稅額相差1155.1元。因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)在計(jì)算應(yīng)該適用的稅率時(shí)會(huì)出現(xiàn)一個(gè)臨界點(diǎn)，一旦遭遇了這個(gè)臨界點(diǎn)，可能就會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)少得”、“得不嘗稅”的情況。加之，2011年是新修訂的個(gè)人所得稅法施行后的首次發(fā)放年終獎(jiǎng)，稅法稅率及級(jí)次級(jí)距都發(fā)生了變化，這也使得市民最后真正拿到手的年終獎(jiǎng)?lì)~度也隨之改變。

下面本文深入探討一下新稅法年終獎(jiǎng)納稅仍然存在的新盲區(qū)：

1.8萬(wàn)、5.4萬(wàn)、10.8萬(wàn)、42萬(wàn)、66萬(wàn)和 96萬(wàn)，在這幾個(gè)臨界點(diǎn)周圍，仍然會(huì)出現(xiàn)多收入一元，卻要多納好幾萬(wàn)的稅，這幾個(gè)臨界點(diǎn)是怎么確定的呢？因?yàn)樗鼈兂?2剛好是稅率表（見表2）的分界點(diǎn)。比如：年終獎(jiǎng)為18000元，那么要繳納540元的稅，如果按年終獎(jiǎng)為18001元，則需要多納稅1155.1元，即1695.1元。同理，54001元的年終獎(jiǎng)比54000元多納4950.2元；發(fā)108001元比108000元多納24390.25元；發(fā)420001元比420000元多納19250.3元；發(fā)660001元比660000元多納30250.35元；發(fā)960001元比960000元多納88000.45元。

下面以函數(shù)圖像說(shuō)明稅后所得與年終一次性獎(jiǎng)金的關(guān)系（假設(shè)員工為居民納稅人，并且每月工資超過(guò)扣除額）：

圖1 稅后所得與年終獎(jiǎng)金的函數(shù)關(guān)系

從圖1可以看出，當(dāng)年終一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到A點(diǎn)（18000元）時(shí)，稅率為3%，稅后所得達(dá)到一個(gè)極大值。此后，獎(jiǎng)金金額再略微增加，稅率就陡增為10%，稅后所得陡降。之后，隨著獎(jiǎng)金金額的繼續(xù)增加，稅后所得逐漸回升，當(dāng)當(dāng)年終一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到B點(diǎn)時(shí)，稅后所得又恢復(fù)到了稅率為3%時(shí)稅后所得的極大值。

同樣的道理，當(dāng)年終一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到C點(diǎn)時(shí)，稅率為10%，稅后所得達(dá)到一個(gè)極大值。此后，獎(jiǎng)金金額再略微增加，稅率就陡增為20%，稅后所得陡降。之后，隨著獎(jiǎng)金金額的繼續(xù)增加，稅后所得逐漸回升，當(dāng)當(dāng)年年終一次性獎(jiǎng)金達(dá)到D點(diǎn)時(shí)，稅后所得又恢復(fù)到了稅率為10%時(shí)稅后所得的極大值。

下面，我們就來(lái)計(jì)算一下A、B、C、D這些點(diǎn)的年終一次性獎(jiǎng)金金額。

A點(diǎn)：年終一次性獎(jiǎng)金金額=1500×12=18000元

B點(diǎn)：我們?cè)O(shè)B點(diǎn)的年終一次性獎(jiǎng)金金額為X，由于B點(diǎn)跟A點(diǎn)的稅后所得是一樣的，則我們可得以下方程：

18000－18000×3%=X－（X×10%－105）

求得X=19283.33元

C點(diǎn)：年終一次性獎(jiǎng)金金額=4500×12=54000元

D點(diǎn)：我們?cè)O(shè)D點(diǎn)的年終一次性獎(jiǎng)金金額為X，由于D點(diǎn)跟C點(diǎn)的稅后所得是一樣的，我們可得以下方程：

54000－（54000×10%－105）=X－（X×20%－555）

求得X=60187.5元

同樣的方法，我們可求得其他的臨界點(diǎn)，年終一次性獎(jiǎng)金納稅臨界點(diǎn)如表3。

表2 年終獎(jiǎng)納稅臨界點(diǎn)情況表

從常理推斷，年終一次性獎(jiǎng)金數(shù)額越大，個(gè)人所得稅納稅數(shù)額也越大，同時(shí)稅后所得也逐漸增加，在計(jì)算稅率上的“臨界點(diǎn)”時(shí)，會(huì)產(chǎn)生一種不合理的現(xiàn)象，即獎(jiǎng)金收入增加，稅率上升，稅后所得反而減少。根據(jù)數(shù)學(xué)知識(shí)，我們可以知道，由于年終一次性獎(jiǎng)金實(shí)行的是累進(jìn)稅率，所以在各自單個(gè)稅收級(jí)距中，應(yīng)納稅所得額與稅后所得呈線性關(guān)系，但在多級(jí)距組成的復(fù)合級(jí)距中，由于線性方程組的交叉，部分級(jí)距內(nèi)存在競(jìng)合現(xiàn)象。用通俗話來(lái)講，當(dāng)年終獎(jiǎng)逐漸增加時(shí)，稅后所得減少，便隨著年終一次性獎(jiǎng)金繼續(xù)增加，稅后所得不斷增長(zhǎng)，最終又超過(guò)原稅后所得的最大值。

綜上，在以上區(qū)間內(nèi)肯定就會(huì)遇到多發(fā)不如少發(fā)的問(wèn)題，除去以上區(qū)間數(shù)據(jù)，全年發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金與稅后所得還是成正比關(guān)系，即獎(jiǎng)金越多，其稅后所得越多。

由此可見，稅法下全年一次性獎(jiǎng)金納稅表現(xiàn)出來(lái)的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)是工資薪金的納稅問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)部門在工資薪金繳納個(gè)人所得稅上采取了一些使高收入者相對(duì)少納稅的優(yōu)惠政策和措施，但其結(jié)果卻導(dǎo)致了國(guó)家財(cái)政收入減少，且失去了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導(dǎo)向作用。而由于年終獎(jiǎng)是公司對(duì)于員工一年的辛苦付出所給予的獎(jiǎng)勵(lì)，新稅法為了員工的實(shí)際收到的利益，在確定員工的年終獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)時(shí)已經(jīng)盡量避開了舊稅法上述獎(jiǎng)金所得名多實(shí)少的區(qū)間，以保證員工最終稅后的實(shí)際收入不會(huì)大幅減少。但是新的盲區(qū)仍然存在，我們可以設(shè)想，如果能對(duì)年終獎(jiǎng)方案進(jìn)行科學(xué)的設(shè)計(jì)，必要時(shí)，巧妙地運(yùn)用年終一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放籌劃臨界點(diǎn)，是可以達(dá)到節(jié)稅目的的。

四、結(jié)論及建議

全年一次性獎(jiǎng)金納稅表現(xiàn)出來(lái)的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)是工資薪金的納稅問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)部門在工資薪金繳納個(gè)人所得稅上采取了一些使高收入者相對(duì)少納稅的優(yōu)惠政策和措施，但其結(jié)果卻導(dǎo)致了國(guó)家財(cái)政收入減少，且失去了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導(dǎo)向作用。因此，國(guó)家應(yīng)從以下兩個(gè)方面考慮解決相關(guān)問(wèn)題：（1）稅收政策的減免與優(yōu)惠，首先要考慮中低收入人群。（2）改革現(xiàn)行工資薪金個(gè)人所得稅的計(jì)征辦法，全面實(shí)行“按全年月平均工資計(jì)稅，分月預(yù)繳”的方式。

由于年終獎(jiǎng)是公司對(duì)于員工一年的辛苦付出所給予的獎(jiǎng)勵(lì)，為此希望為了員工的實(shí)際收到的利益，各單位在確定員工的年終獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)合理策劃，避開上述獎(jiǎng)金所得名多實(shí)少的區(qū)間，以保證員工最終稅后的實(shí)際收入不會(huì)減少。這樣也就達(dá)到了稅收籌劃的目的，實(shí)現(xiàn)了員工利益最大化的需要。

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