影響審計獨立性的因素分析——以安然事件為例

張 娟

一、審計獨立性相關(guān)理論概述

審計獨立性作為審計工作的基石，也是審計師的靈魂，對于審計師與社會是非常重要的。如果審計工作沒有獨立性，那么審計師所出具的審計報告的可信度將大幅度的降低。

（一）審計獨立性的涵義

審計獨立性到目前為止沒有一個統(tǒng)一的涵義，各界比較認可的涵義是由托馬斯·G·希金斯在1962年對獨立性的概念作了進一步的提升與概括，他認為審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。實質(zhì)上的獨立性，又稱為精神獨立，認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及職業(yè)判斷不依賴和不屈服于外界的壓力和影響，它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論受持反對意見利益集團和人士的影響。形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審計單位或個人沒有任何的特殊利益關(guān)系，例如：不能持有被審計單位的股票或在被審計單位擔(dān)任高級職務(wù)，不能是被審計單位的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。形式上的獨立性又進一步分為組織上的獨立性、經(jīng)濟上的獨立性與人員上的獨立性。

（二）安然事件中的審計獨立性

21世紀(jì)初安然事件震驚全球，如此龐然大物轟然倒塌，原因是多方面的，但是其中一個重要的原因就是安達信會計師事務(wù)所執(zhí)行審計的人員在對于安然公司的審計工作中缺乏應(yīng)有的獨立性；主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

1.安達信會計師事務(wù)所除為安然公司提供審計服務(wù)外，還向安然公司提供相關(guān)的咨詢服務(wù)，并且服務(wù)費用占總費用的一半以上（Reed Abelson＆Johnathan D.Clater，2002）。

2.安然公司的高層管理者中有一部分是安達信會計師事務(wù)所的前高級工作人員，安然公司的首席財務(wù)總監(jiān)就是一個很好的例子；安然公司其他的比較低級的管理人員也有一些是相同的情況，他們之前都是安達信事務(wù)所的員工。從以上兩個方面可以看到安達信與安然公司在經(jīng)濟以及人員方面有著密切的關(guān)系，更甚之，讓世界嗔目的是安達信的審計工作人員將安然公司審計工作底稿銷毀，因此很難讓大眾相信，安達信在安然公司的財務(wù)審計中保持了應(yīng)有的獨立性。

雖然安然事件已經(jīng)過去，但是緊接著震驚世界的Worldcom、HIH財務(wù)丑聞的發(fā)生，將審計師獨立性又一次聚焦到大眾的視線中，因此審計師如何做到真正的獨立是一個需要進一步研究的問題。

二、審計獨立性的影響因素分析

（一）各種利益對獨立性的影響

獨立性的概念要求審計師要做到與被審計單位或個人沒有任何的特殊利益關(guān)系，比如說審計師不能持有被審計單位的股票、擔(dān)任被審計單位高級職務(wù)或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等。國際會計師聯(lián)合會1992年制定的《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》中指出：審計師在客戶中擁有經(jīng)濟利益時，獨立性將受到損害。在安然事件中，安達信的前工作人員后來成為安然公司的管理層，雖然兩者之間不存在直接的經(jīng)濟利益關(guān)系，但是安然公司高層管理者非常熟悉安達信事務(wù)所的員工并且不排除他們之間有著非常密切的關(guān)系，在這樣的情況下大眾有理由相信安然管理者與安達信事務(wù)所的審計師之間存在著一定的經(jīng)濟利益，因此如果審計師與被審計單位之間存在相關(guān)的經(jīng)濟利益時會對審計師獨立性有損害。

（二）非審計服務(wù)損害獨立性

非審計服務(wù)是指除審計服務(wù)外的其他鑒證性服務(wù)（會計及簿記）、咨詢服務(wù)（管理咨詢服務(wù)）和其他服務(wù)的總稱（稅務(wù)服務(wù)）。安然事件中，由于安達信事務(wù)所對安然公司在提供審計服務(wù)的同時也提供相關(guān)的咨詢服務(wù)，并且咨詢服務(wù)的收入占總收入的50%以上，由于大量非審計服務(wù)的存在，審計師擔(dān)心如果出具真實的審計報告，那么將會失去大筆的咨詢服務(wù)的收入，因此當(dāng)出現(xiàn)審計師與被審計單位意見分歧時，審計師很可能會選擇順從客戶的意愿，從而審計師的獨立性受到了極大地損害。

（三）事務(wù)所的規(guī)模以及來自客戶壓力會損害獨立性

目前我國的會計師事務(wù)所的規(guī)模呈現(xiàn)分布散亂，大小不一的狀態(tài)。許多規(guī)模較大的事務(wù)所集中分布在經(jīng)濟發(fā)達的幾個大城市中，經(jīng)濟相對落后的一些地區(qū)的事務(wù)所的規(guī)模一般偏小。我們從國外學(xué)者迪安諾的研究中可以看出事務(wù)所的規(guī)模大小與抵制客戶虛假報告的行為呈正比，也就是說規(guī)模越大越能抵制來自客戶的不合理要求。相對來講規(guī)模較大的事務(wù)所在與客戶談判時，它的主動性是比較強的，規(guī)模大意味著客戶資源比較多，因此如果客戶提出不合理要求時，事務(wù)所也不用擔(dān)心會失去這一個客戶，可以出具客觀、真實的審計意見。

（四）相關(guān)法律法規(guī)不健全損害獨立性

在國外，經(jīng)常會有會計師事務(wù)所出具不真實的審計意見，幫助被審計單位隱瞞真實的財務(wù)狀況以及經(jīng)營情況，最終導(dǎo)致投資者蒙受損失，因此投資者將會起訴相關(guān)的會計師事務(wù)所并最終獲得相應(yīng)賠償?shù)陌咐?。比如說安然事件中的安達信事務(wù)所最終被要求賠償投資者約7.5億美元。但是在我國由于相關(guān)的法律法規(guī)的不健全以及投資者的維權(quán)意識薄弱，很少見到會計師事務(wù)所因為出具不真實的審計意見而被起訴終止破產(chǎn)的案例。由于法律法規(guī)的不健全，審計師的訴訟風(fēng)險相對較小。在遇到被審計單位要求出具不符合實際的審計意見時，在審計師衡量面前的巨大利益和相應(yīng)的訴訟風(fēng)險時，很自然的選擇了前者。原因很簡單，風(fēng)險收益遠遠大于風(fēng)險成本。因此不健全的法律法規(guī)也會對審計師獨立性產(chǎn)生損害。

三、確保審計獨立性的建議

（一）確保審計師與被審計單位之間不存在利益

要在審計業(yè)務(wù)開始前，確定審計師與被審計單位間不存在任何經(jīng)濟利益。如果發(fā)現(xiàn)審計師持有被審計單位的股票、參與被審計單位經(jīng)營、有親屬在被審計單位任職或者事務(wù)所員工與被審計單位形成借貸關(guān)系等情況，那么審計師不得接受這項審計業(yè)務(wù)。在安然事件中，以前是事務(wù)所的員工卻成為安然的管理人員，審計業(yè)務(wù)繼續(xù)進行?，F(xiàn)在相關(guān)規(guī)定要求如果事務(wù)所的前工作人員成為被審計單位的工作人員，那么事務(wù)所不得接受這項審計業(yè)務(wù)。以上幾種要求可以使審計師與被審計單位之間沒有經(jīng)濟利益，但不僅僅限于以上幾種情況。

（二）對非審計服務(wù)加以限制避免損害獨立性

安然事件后，針對審計師提供的非審計服務(wù)，在美國頒布的薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案）中對審計師獨立性的要求非常嚴(yán)格。法案中修改了1934年《證券交易法》，禁止執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所為審計客戶提供列入禁止清單的非審計服務(wù)，未明確列入禁止清單的非審計服務(wù)也要經(jīng)過公司審計委員會的事先批準(zhǔn)。但是在我國要求相對寬松一些，允許會計師事務(wù)所為同一委托人同時提供審計與非審計業(yè)務(wù)，但必須加以一定程度的限制。我國要求事務(wù)所同時為同一家企業(yè)提供審計與非審計服務(wù)時，要進行必要的信息披露。被審計單位要求在其財務(wù)報告中披露審計師提供的非審計服務(wù)的類型及服務(wù)程度，重點披露支付給審計師的非審計服務(wù)的費用以及占總費用的比例。這些要求將信息披露出來，社會大眾可以依據(jù)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)來判斷究竟審計師的獨立性有沒有被損害，形成有效的監(jiān)督。

（三）擴大事務(wù)所的規(guī)模

我國由于歷史因素，以至于我國會計師事務(wù)所規(guī)模普遍小、數(shù)量多、競爭力差。事務(wù)所的規(guī)模相對較大時，比較容易保持審計師獨立性，因此事務(wù)所可以在自愿的前提下通過強強聯(lián)合、吸收合并的方式擴大規(guī)模。規(guī)模擴大可以獲得更多的客戶資源，一方面可以增強與客戶談判的主動性，抵制來源于客戶的壓力，從而維護審計師的獨立性。另一方面可以提高事務(wù)所的競爭力，降低經(jīng)營成本，提高事務(wù)所的收入能力。

（四）健全相關(guān)的法律法規(guī)

確保審計師在審計工作中保持應(yīng)有的獨立性，就需要健全相關(guān)的法律法規(guī)，進一步明確審計師的法律責(zé)任，增加審計師出具不真實審計意見的風(fēng)險成本。同時對廣大投資者也要增強相關(guān)的法律維權(quán)意識，在遇到由于審計師沒有保持應(yīng)有獨立性而沒有及時報告被審計單位存在重大問題時，廣大投資者應(yīng)及時拿起法律武器來維護自己的權(quán)益。

四、結(jié)論

文章中討論的審計獨立性的問題主要集中在如何做到形式上的獨立，而獨立性的概念不僅要求審計師做到形式上的獨立，還要求審計師做到實質(zhì)上的獨立，即精神獨立。形式獨立有考核的標(biāo)準(zhǔn)，而精神獨立無法測量。因此，如何對審計師實質(zhì)上的獨立做出評價應(yīng)該成為以后研究的主要方向。

[1]劉興國，審計獨立性的內(nèi)部因素分析與對策，經(jīng)濟師，2005.7.

[2]謝榮、溫國山.審計獨立性：良策難覓的世紀(jì)難題，上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2009.6.

[3]王麗，審計獨立性思考，現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010.6.