上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)探析——以重慶三峽水利電力（集團）股份有限公司為例

重慶三峽職業(yè)學(xué)院 范 欽

一、問題的提出

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)管理的一個重要組成部分，其作用的發(fā)揮越來越受到企業(yè)的關(guān)注，內(nèi)部審計質(zhì)量的好壞也越來越受到企業(yè)的重視。所謂內(nèi)部審計質(zhì)量是指內(nèi)部審計工作和內(nèi)部審計結(jié)論的優(yōu)劣程度，是審計職業(yè)存在和發(fā)展的條件，是內(nèi)部審計的生命。對于我國上市公司而言，其股份可以在證券交易所中掛牌自由交易流通，全體所有者及其他相關(guān)利益人對上市公司業(yè)績和盈利能力特別關(guān)注，作為上市公司治理結(jié)構(gòu)重要組成部分的內(nèi)部審計就顯得越來越重要，同時，也對內(nèi)部審計的質(zhì)量提出了更高的要求，而內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，內(nèi)部審計質(zhì)量的高低都離不開內(nèi)部審計組織機構(gòu)的良好運作。縱觀我國有關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量的研究：從2004年9月中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》至今，國內(nèi)一些學(xué)者也對此發(fā)表了相應(yīng)看法：如趙惠蓉的《內(nèi)部審計質(zhì)量控制談》、趙保卿的《內(nèi)部審計質(zhì)量控制的方法體系》和《內(nèi)審質(zhì)量控制的內(nèi)容結(jié)構(gòu)與方法體系》等等，但專門針對上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量的研究仍相當(dāng)缺乏。同時，在上市公司內(nèi)部審計實踐中，對內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)立還存在相當(dāng)一些問題，加之，我國上市公司多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，在公司的發(fā)展中，委托代理關(guān)系極其復(fù)雜，這就必然導(dǎo)致信息不對稱、內(nèi)部審計面臨范圍廣、責(zé)任大、風(fēng)險高的現(xiàn)狀和難題。因此，加強上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)，從而提高上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量顯得尤為迫切。

內(nèi)部審計機構(gòu)是指在部門、單位內(nèi)部從事審計業(yè)務(wù)的專門組織，是內(nèi)部審計的主體，受企業(yè)最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)，為企業(yè)的管理服務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計機構(gòu)的組織定位作了明確的規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。而內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性、內(nèi)部審計作用的發(fā)揮直接取決于其隸屬關(guān)系。從各國內(nèi)部審計實踐看，內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系大體有四種類型：（1）受董事會領(lǐng)導(dǎo)；（2）受總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（3）受主計長領(lǐng)導(dǎo)；（4）受董事會和主計長的雙重領(lǐng)導(dǎo)。在我國，目前實際上大多由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。但不管哪種隸屬類型，都要求內(nèi)部審計機構(gòu)必須具有較強的獨立性，獨立于被審單位、獨立于其他職能部門，并具有專門的經(jīng)費來源，只有內(nèi)部審計機構(gòu)保持了獨立性，內(nèi)部審計行為才會不受限制，內(nèi)部審計結(jié)論才具有客觀公正性，審計決議才能得到實施，審計建議才能被適當(dāng)采納。

二、上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)存在的問題

為說明問題筆者將以三峽庫區(qū)地電行業(yè)首家上市公司——重慶三峽水利電力（集團）股份公司（以下簡稱“三峽電力”）為例，對上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)問題進行研究。

（一）三峽電力內(nèi)部審計概況 重慶三峽水利電力（集團）股份有限公司為三峽庫區(qū)地電行業(yè)首家上市公司，于1997年8月4日在上海證券交易所成功上市，其內(nèi)部審計也于公司成功上市后依據(jù)《公司法》、《證券法》的相關(guān)規(guī)定設(shè)立。內(nèi)部審計對本公司和下屬各子公司的所有經(jīng)濟活動都納入審計范圍，在公司不斷擴大經(jīng)營規(guī)模的情況下，內(nèi)部審計要全面執(zhí)行各分、子公司目標經(jīng)濟責(zé)任審計、以及分、子公司大修、技改的項目審計、預(yù)算審計、工程審計、專項審計、項目審計、領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟責(zé)任審計、內(nèi)部控制審計、管理與效益審計以及對本公司、下屬子公司、控股公司和關(guān)聯(lián)單位的審計、評估、咨詢工作等事項，還要預(yù)測新形勢下的兼并、聯(lián)合，分拆以后的償債能力和贏利能力，評價企業(yè)是否有效益，提出是否可行的意見書供領(lǐng)導(dǎo)決策參考，在內(nèi)審人員只有3人的情況下，審計范圍顯得特別大。

（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理 上市公司內(nèi)部審計目前還沒有與公司治理結(jié)構(gòu)緊密結(jié)合，主要表現(xiàn)在：審計委員會沒有實質(zhì)性運轉(zhuǎn)；內(nèi)部審計獨立性不強，受領(lǐng)導(dǎo)意志支配較多；內(nèi)部審計在審計工作的同時，還從事公司其他經(jīng)營管理工作等。

以三峽電力公司來看，內(nèi)部審計實行總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的組織模式，公司下設(shè)審計部，負責(zé)公司內(nèi)部審計工作，其組織機構(gòu)圖如下：

圖1

公司內(nèi)部審計在總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，同時接受政府審計機關(guān)和社會審計組織的指導(dǎo)，在部門設(shè)置上公司內(nèi)部審計與其他職能部門并行，這將難以避免內(nèi)部審計受各方利益牽制，難以開展獨立的審計活動。

（三）內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性不強 從內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置及實際運行情況來看，這種管理體制存在一定問題。（1）地位獨立缺乏。公司雖然設(shè)立了內(nèi)部審計委員會，但審計委員會并沒有實質(zhì)性運轉(zhuǎn)，審計部既受公司董事會領(lǐng)導(dǎo)，又受總經(jīng)理的牽制，加之董事會成員與經(jīng)理成員高度重疊，企業(yè)的總經(jīng)理同時承擔(dān)監(jiān)督者、制定者、執(zhí)行者的責(zé)任，使得董事會和監(jiān)事會對經(jīng)理層的監(jiān)督職能難以有效發(fā)揮，這種法人治理結(jié)構(gòu)過于集權(quán)，難以在所有者、董事會和經(jīng)營者之間形成制衡機制，作為內(nèi)部制衡約束機制的內(nèi)部審計地位不明確，獨立性不強。另一方面，審計部處于與其他職能部門平行的地位，對同級的經(jīng)濟責(zé)任、同級財務(wù)收支審計有一定難度，內(nèi)審人員不能客觀、真實、公正、深入地開展內(nèi)部審計工作，作出的審計處理決定也因管理體制上的制約而很難得到有效執(zhí)行，限制了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。（2）經(jīng)濟獨立缺乏。內(nèi)部審計機構(gòu)的定位影響了其經(jīng)濟獨立性。內(nèi)部審計人員的個人利益與公司集團利益密切相關(guān)，公司審計部沒有自己獨立的經(jīng)濟來源，在很大程度上受財務(wù)部門的制約，內(nèi)部審計工作所必需的條件包括經(jīng)費、必要的設(shè)備（比如計算機硬、軟件）、辦公條件及用車等沒有真正得到保證；審計人員待遇偏低，每人每年平均收入2萬元，相當(dāng)于整個公司職工平均收入，以致審計人員工作缺乏積極性，在審計過程中束手束腳，審計工作得過且過，審計結(jié)論很難做到客觀公正，審計質(zhì)量難以保證。（3）工作獨立受限。公司內(nèi)部審計機構(gòu)的地位決定了審計部在開展審計業(yè)務(wù)過程中，難免會受到相應(yīng)因素的制約，在實際工作中，內(nèi)部審計同時還參與公司其他經(jīng)營管理工作，內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)限受到很大限制。如：審計部在2010年年度審計中查出：控股子公司重慶市萬州區(qū)江河水電開發(fā)公司為了完成當(dāng)年利潤指標，通過虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易增多應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入100多萬，由于受高層管理的影響，審計部對此卻難以深究。這就不可避免地導(dǎo)致內(nèi)審人員沒有動力，缺乏相應(yīng)的執(zhí)業(yè)意愿去做好內(nèi)部審計工作，對本應(yīng)該查清的問題審計人員難以做到客觀、公正，本應(yīng)該糾正的問題無法整改，本應(yīng)該按審計程序和審計規(guī)范操作的問題必須聽任單位領(lǐng)導(dǎo)的決定，大大制約了內(nèi)部審計質(zhì)量的實現(xiàn)。

由于公司未能從根本上建立符合公司發(fā)展需要的治理結(jié)構(gòu)，管理權(quán)責(zé)不清導(dǎo)致了內(nèi)部審計可有可無的錯誤認識，內(nèi)部審計的獨立性得不到合理保證，這嚴重制約了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。

（四）缺乏內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制 我國現(xiàn)行內(nèi)部審計質(zhì)量考核重視準則，忽視質(zhì)量考核指標的建立和完善。在實際的質(zhì)量考核中，通常使用審計計劃的完成情況，審計的及時性等，專門針對審計組織機構(gòu)本身質(zhì)量的考核指標卻沒有。三峽電力公司內(nèi)部審計由于受公司治理結(jié)構(gòu)、自身編制以及審計人員自身素質(zhì)的制約，內(nèi)部審計質(zhì)量控制體制目前還未建立，對內(nèi)部審計以及內(nèi)部審計機構(gòu)本身缺乏科學(xué)的、量化的評價標準，而自身上級部門對下級的考核評價指標單一，往往以業(yè)務(wù)量的多少、查處問題的多少來衡量其質(zhì)量的高低。因此，公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制缺乏監(jiān)督、控制、考核力度，缺乏有效的約束機制和監(jiān)督機制。

三、上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)影響因素

綜上分析，可歸納影響上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量的因素如下：

（一）環(huán)境因素 內(nèi)部審計環(huán)境的復(fù)雜性，使得內(nèi)部審計面臨審計任務(wù)繁重，責(zé)任重大，執(zhí)法難度加大等一系列問題，在實際審計工作中，內(nèi)審人員往往難以應(yīng)對紛繁的審計內(nèi)容，難以全部掌握相應(yīng)的法規(guī)規(guī)定。

三峽電力公司以水力發(fā)電為主，在國家大力扶持水電企業(yè)的政策下，水電的競爭優(yōu)勢較大。隨著2006年6月電價調(diào)升、“十一五”期間電力體制的深化改革和萬州工業(yè)強區(qū)、建設(shè)重慶第二大城市戰(zhàn)略的實施，作為地處三峽庫區(qū)腹地——萬州的三峽電力公司為公司的快速發(fā)展迎來了歷史性機遇，但同時裝機容量較小，供電網(wǎng)絡(luò)脆弱，在規(guī)模效益上又為公司提出了新的挑戰(zhàn)。三峽電力公司內(nèi)部審計面臨著審計對象范圍廣、內(nèi)容多而雜、經(jīng)營類型復(fù)雜的局面，內(nèi)部審計能否為公司的進一步發(fā)展壯大起到保駕護航的作用，這也為內(nèi)部審計部強化審計職能、提高審計質(zhì)量提出了新的考驗和新的挑戰(zhàn)。

（二）領(lǐng)導(dǎo)重視程度 內(nèi)部審計組織機構(gòu)的設(shè)置模式、內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮，內(nèi)部審計質(zhì)量的好壞在一定程度上取決于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的認識和重視程度。

三峽電力公司內(nèi)部審計在公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，為公司的發(fā)展作出了一定貢獻，但公司領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計重視仍然不夠，如：內(nèi)部審計的范圍，內(nèi)部審計具體對象的確定、內(nèi)部審計成果的最終應(yīng)用等都要受領(lǐng)導(dǎo)的安排和意志控制。2005年，三峽電力公司年度股東大會審議通過參與競買原區(qū)政府辦公大樓及附屬用地的議案，從內(nèi)部審計的審計范圍上看，內(nèi)部審計應(yīng)對此次競買進行可行性審計，但公司高層領(lǐng)導(dǎo)在沒有參考任何內(nèi)部審計意見上，最終以3260萬的價格競到上述資產(chǎn)。由此可見，內(nèi)部審計在領(lǐng)導(dǎo)眼中是可有可無，內(nèi)部審計組織機構(gòu)質(zhì)量管理和控制是難上加難。

四、上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)完善對策

新形勢下，三峽電力應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)管理層必須更新觀念，重新認識內(nèi)部審計的職能作用。

（一）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，確保內(nèi)部審計的獨立性 獨立性是內(nèi)部審計的靈魂。上市公司應(yīng)解決內(nèi)部審計獨立性不強、審計委員會沒有實質(zhì)性運轉(zhuǎn)以及內(nèi)部審計部平行于各職能部門的問題，內(nèi)部審計部門應(yīng)在董事會下設(shè)置，其地位應(yīng)高于其他職能部門，在審計業(yè)務(wù)上向?qū)徲嬑瘑T會負責(zé)并報告業(yè)績，在行政上向董事會負責(zé)并報告工作。以提高內(nèi)部審計的獨立性，樹立內(nèi)部審計的權(quán)威性，防止把內(nèi)部審計部門當(dāng)成一個擺設(shè)。以三峽電力公司來看，其審計組織機構(gòu)設(shè)置可改為（如圖2）：

（二）轉(zhuǎn)變觀念，強化審計職能 內(nèi)部審計機構(gòu)的定位，內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮在一定程度上取決于公司領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。三峽電力公司內(nèi)部審計工作范圍廣、責(zé)任重、難度大。公司領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)徹底改變對內(nèi)部審計僅僅是查賬，內(nèi)部審計人員僅是“警察”的傳統(tǒng)認識，要從防范公司風(fēng)險的高度去重新認識內(nèi)部審計，加強內(nèi)部審計，能有效地監(jiān)督和評價受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，有益于增強防范風(fēng)險的能力，促進公司各項目標的實現(xiàn)。各級領(lǐng)導(dǎo)要關(guān)心、支持審計人員的工作，使內(nèi)部審計工作從高層次和綜合管理上發(fā)揮作用。同時，內(nèi)部審計應(yīng)不斷加強宣傳并突出其建設(shè)性的一面，促進企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制，加強管理，提高經(jīng)濟效益，將內(nèi)部審計職能拓展到審計監(jiān)督與服務(wù)并重上來，將審計作業(yè)范圍擴展到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，順應(yīng)形勢發(fā)展，想企業(yè)之所想，急企業(yè)之所急，努力發(fā)展，不斷提高內(nèi)部審計質(zhì)量。

（三）建立健全內(nèi)部審計質(zhì)量考核體系 上市公司應(yīng)建立一套科學(xué)、合理的內(nèi)部審計質(zhì)量考核評價體系，加強對審計工作的績效測量和評價，將審計的數(shù)量、質(zhì)量與工作考核掛鉤，建立審計項目的質(zhì)量控制體系和審計工作的監(jiān)督評價體系。逐步實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的制度化、規(guī)范化，督促審計質(zhì)量健康發(fā)展。以三峽電力公司來說，對內(nèi)部審計組織機構(gòu)設(shè)置合理性、運行有效性等的考核可由內(nèi)部自我質(zhì)量考評和外部評價共同完成，內(nèi)部審計質(zhì)量可由重慶天健會計師事務(wù)所和重慶電力行業(yè)協(xié)會對內(nèi)部審計組織結(jié)構(gòu)等作出評價；內(nèi)部評價可由審計委員會和項目負責(zé)人進行考評，并征求被審單位和其他職能部門意見，將內(nèi)外部評價結(jié)合的意見書作為內(nèi)部審計質(zhì)量考核的依據(jù)，以此促進內(nèi)部審計質(zhì)量的提高。

［1］吳玉心：《審計委員會——上市公司內(nèi)部控制的重要制度安排》，《審計與經(jīng)濟研究》2008年第1期。

［2］李曉娟：《公司治理中的內(nèi)部審計相關(guān)問題研究》，《中國市場》2010年第19期。