時(shí)間數(shù)軸、T型賬戶在“持有至到期投資”教學(xué)中的運(yùn)用

常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張瑞榮

在中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中持有至到期投資首次接觸到實(shí)際利率的攤銷，理論相對(duì)較深。作為從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)的老師，在具體的教學(xué)實(shí)踐中應(yīng)將如何貫徹新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、將理論較深的教學(xué)內(nèi)容變得直觀、好懂作為努力的目標(biāo)。本文就時(shí)間數(shù)軸、T型賬戶分析在“持有至到期投資”教學(xué)中的運(yùn)用分別就溢價(jià)購(gòu)入、折價(jià)購(gòu)入分期付款的核算作一次有益的嘗試。

一、溢價(jià)購(gòu)入

（一）持有至到期投資的初始計(jì)量 （1）債券首次發(fā)行時(shí)購(gòu)入。持有至到期投資初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬成本。初始入賬成本高于面值的部分，應(yīng)借記“持有至到期投資-利息調(diào)整”。

［例1］甲企業(yè)2009年1月1日購(gòu)入A企業(yè)同日發(fā)行的面值為100萬(wàn)元，年利率為6%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率高于市場(chǎng)同期利率，發(fā)行價(jià)格104.5萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)用0.5萬(wàn)元。

分析：甲公司花費(fèi)105萬(wàn)元購(gòu)入三年期債券，三年可取得本息118萬(wàn)元，與初始計(jì)量的成本相比，三年實(shí)際的利息收入為13萬(wàn)元（118-105），少得的利息為當(dāng)初為每年多得票面利息而與面值相比多支付的5萬(wàn)元。（單位：萬(wàn)元，下同）

借：持有至到期投資——成本（面值）100

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額：溢價(jià)）5

貸：銀行存款 105

（2）債券發(fā)行中期購(gòu)入。

［例2］ 甲企業(yè)2010年1月1日購(gòu)入A企業(yè)2009年1月1日發(fā)行的面值為100萬(wàn)元，年利率為6%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率高于市場(chǎng)同期利率，購(gòu)買價(jià)為110萬(wàn)元（含已到付息期尚未支付的利息6萬(wàn)元），另支付手續(xù)費(fèi)用0.5萬(wàn)元。

分析：甲公司花費(fèi)110.5萬(wàn)元購(gòu)入三年期、已發(fā)行一年的債券，實(shí)際支付的價(jià)款中含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息6萬(wàn)元，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收利息入賬，支付的價(jià)款扣除應(yīng)收利息后的差額作為初始計(jì)量成本104.5萬(wàn)元（110.5-6），剩余兩年的本息和為112萬(wàn)元，與初始計(jì)量成本104.5萬(wàn)元，兩年實(shí)際的利息收入為7.5萬(wàn)元（112-104.5），少得的利息為當(dāng)初為每年多得票面利息而與面值相比多支付的4.5萬(wàn)元。

借：持有至到期投資——成本100

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額：溢價(jià)）4.5

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 6

貸：銀行存款 110.5

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，按面值和票面利率確定應(yīng)收的票面利息，按持有至到期投資的期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的實(shí)際利息收人貸記“投資收益”科目，溢價(jià)購(gòu)入，實(shí)際利息比票面利息來(lái)得低，差額為溢價(jià)攤銷。這里攤余成本為持有至到期投資每年年初即上年年末賬面價(jià)值，即上年末“持有至到期投資——成本”的借方余額、“持有至到期投資——利息調(diào)整”借方余額相加的結(jié)果；實(shí)際利率是使得投資所得等于投資成本的投資報(bào)酬率（貨幣時(shí)間價(jià)值）。

［例3］2007年1月1日甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入同日發(fā)行的面值總額為2000萬(wàn)元的債券，購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款為2078.98萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，該債券系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%。每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算

2007年1月1日，溢價(jià)購(gòu)入

借：持有至到期投資——成本（面值）2000

持有至到期投資——利息調(diào)整88.98

貸：銀行存款 2088.98

2007年1月1日，“持有至到期投資——成本”賬面借方余額為2000萬(wàn)元，“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬面借方余額為88.98萬(wàn)元，持有至到期投資年初賬面余額2088.98萬(wàn)元即為年初攤余成本，2007年度實(shí)際利息收入為2088.98×4%=83.5592，四舍五入為83.56萬(wàn)元。

2007年12月31日，確認(rèn)持有期間收益

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 100

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率） 83.56

持有至到期投資——利息調(diào)整（倒擠）16.44

2007年12月31日，“持有至到期投資——成本”借方余額為2000萬(wàn)元，“持有至到期投資——利息調(diào)整”借方余額為72.54萬(wàn)元，持有至到期投資賬面余額為2072.54萬(wàn)元，即持有至到期投資2008年年初攤余成本其余各年攤余成本如表1，各年確認(rèn)持有期間收益如表2。

表1 單位：萬(wàn)元

表2 單位：萬(wàn)元

二、折價(jià)購(gòu)入

（一）持有至到期投資的初始計(jì)量

（1）債券首次發(fā)行時(shí)購(gòu)入。持有至到期投資初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬成本。初始入賬成本低于面值的部分，應(yīng)貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。

［例4］甲企業(yè)2009年1月1日購(gòu)入A企業(yè)同日發(fā)行的面值為100萬(wàn)元，年利率為4%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率低于市場(chǎng)同期利率，發(fā)行價(jià)格97萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)用0.5

分析：甲公司花費(fèi)97.5萬(wàn)元購(gòu)入三年期債券，三年可取得本息112萬(wàn)元，與初始計(jì)量的成本97.5萬(wàn)元相比，三年實(shí)際的利息收入為14.5萬(wàn)元（112-97.5），多得的利息為當(dāng)初為每年少得票面利息而與面值相比少支付的2.5萬(wàn)元。

借：持有至到期投資——成本（面值）100

貸：銀行存款 97.5

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額：折價(jià)）2.5

（2）債券發(fā)行中期購(gòu)入。

［例5］ 甲企業(yè)2010年1月1日購(gòu)入A企業(yè)2009年1月1日發(fā)行的面值為100萬(wàn)元，年利率為4%，每年付息、一次還本的三年期債券，由于票面利率低于市場(chǎng)同期利率，購(gòu)買價(jià)為102萬(wàn)元（含已到付息期尚未支付的利息4萬(wàn)元），另支付手續(xù)費(fèi)用0.5萬(wàn)元。

分析：甲公司花費(fèi)102.5萬(wàn)元購(gòu)入三年期、已發(fā)行一年的債券，實(shí)際支付的價(jià)款中含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息4萬(wàn)元，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收利息入賬，支付的價(jià)款扣除應(yīng)收利息后的差額作為初始計(jì)量成本98.5萬(wàn)元（102.5-4），剩余兩年的本息和為108萬(wàn)元，與初始計(jì)量成本98.5萬(wàn)元相比，兩年實(shí)際的利息收入為9.5萬(wàn)元（108-98.5），多得的利息為當(dāng)初為每年少得票面利息而與面值相比少支付的1.5萬(wàn)元。

借：持有至到期投資——成本100

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 4

貸：銀行存款 102.5

持有至到期投資-利息調(diào)整（差額：折價(jià)） 1.5

（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日，按面值和票面利率確定應(yīng)收的票面利息，按持有至到期投資的期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的實(shí)際利息收人貸記“投資收益”科目，折價(jià)購(gòu)入，實(shí)際利息比票面利息來(lái)得高，差額為折價(jià)攤銷。這里攤余成本為持有至到期投資每年年初即上年年末賬面價(jià)值，即上年末“持有至到期投資——成本”的借方余額、“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額相比較的結(jié)果。

［例6］A公司于2007年1月2日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，該債券4年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購(gòu)入債券的面值為1000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為992.77萬(wàn)元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元。A公司購(gòu)入后將其劃分為持有至到期投資。假定按年支付利息。

2007年1月1日

借：持有至到期投資——成本1000

應(yīng)收利息（1000×4%） 40

貸：銀行存款 1012.77

持有至到期投資——利息調(diào)整27.23

2007年1月1日“持有至到期投資——成本”年初借方余額為1000萬(wàn)元，“持有至到期投資——利息調(diào)整”年初貸方余額為27.23萬(wàn)元，持有至到期投資年初賬面余額972.77萬(wàn)元為年初攤余成本。

2007年1月5日（每年收到利息分錄相同）

借：銀行存款 40

貸：應(yīng)收利息 40

2007年12月31日，確認(rèn)持有期間收益

借：應(yīng)收利息 40（1000×4%）

持有至到期投資——利息調(diào)整8.64（差額）

貸：投資收益 48.64（972.77×5%）

2007年12月31日“持有至到期投資——成本”借方余額為1000萬(wàn)元，“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額為18.59萬(wàn)元，年末賬面價(jià)值為981.41萬(wàn)元

表3 單位：萬(wàn)元

表4 單位：萬(wàn)元

其余各年攤余成本如表3，各年確認(rèn)持有期間收益如表4。

從上例可知，無(wú)論持有至到期投資是溢價(jià)購(gòu)入、折價(jià)購(gòu)入，持有至到期投資期末攤余成本總是“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”期末借貸方余額相比較的結(jié)果。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》（2011C P A考試輔導(dǎo)教材），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版。

［2］張志鳳：《2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試〈會(huì)計(jì)〉》，北京大學(xué)出版社2011年版。