石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 范義敏 魏 儉 崔宏光

一、權(quán)益法下長期股權(quán)投資會計(jì)及稅務(wù)處理差異

（一）長期股權(quán)投資初始取得 按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，然后將初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，如果前者大于后者，以初始投資成本作為此項(xiàng)投資的入賬價(jià)值；反之，則需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，以應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為此項(xiàng)投資的入賬價(jià)值，兩者之間的差額，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。

按照稅法規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)以購買價(jià)款為成本，并不要求對其成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，因此當(dāng)初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，形成了應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

（二）投資損益確認(rèn) （1）一般投資損益的確認(rèn)。按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為各期損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在被投資企業(yè)作出利潤分配決策時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，因此在確認(rèn)投資損益的當(dāng)年，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值會隨著投資損益的確認(rèn)而減少（增加），而被投資企業(yè)尚未作出利潤分配決策導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)卻不變，就會形成應(yīng)納稅（可抵扣）暫時(shí)性差異。（2）超額虧損的確認(rèn)。按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。在會計(jì)處理上，首先計(jì)入“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶，直至此項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為零；然后確認(rèn)“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”，通常通過“長期應(yīng)付款”賬戶核算；最后確認(rèn)“在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)”，通常通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶核算。在上述情況之外，如果仍有虧損，需要在賬外備查簿進(jìn)行登記。將來，如果被投資單位開始盈利，應(yīng)按以上相反順序?qū)﹂L期股權(quán)投資的價(jià)值進(jìn)行恢復(fù)。

（三）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。

按照稅法規(guī)定，此項(xiàng)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)并不發(fā)生變化。因此，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（四）長期股權(quán)投資的減值 按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，從而導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值降低。按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備一般不得在稅前扣除，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)并不發(fā)生變化。此時(shí)，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成了可抵扣的暫時(shí)性差異。

（五）長期股權(quán)投資的出售 按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得的價(jià)款的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因此賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額就會對本期產(chǎn)生計(jì)稅影響，屬于本項(xiàng)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。

二、權(quán)益法下長期股權(quán)投資涉及的遞延所得稅及納稅調(diào)整

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》的規(guī)定，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。但是不確認(rèn)遞延所得稅，不等于不進(jìn)行納稅調(diào)整，因此，在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的時(shí)候需要進(jìn)行納稅調(diào)整?，F(xiàn)舉例解析如下：

［例］甲公司對乙公司的一項(xiàng)長期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)資料如下：

（1）甲公司20×2年1月1日以銀行存款1930萬元購得乙公司40%的股份，準(zhǔn)備持續(xù)持有。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5075萬元，按照持股比例確認(rèn)投資收益。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同，除表1所列項(xiàng)目外，甲公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，甲公司的所得稅稅率未發(fā)生變化（單位：萬元）。

表1 單位：萬元

（2）乙公司20×2年實(shí)現(xiàn)凈利潤230萬元（其中包括甲公司與乙公司之間的內(nèi)部交易使乙公司的利潤增加了30萬元；甲公司投資時(shí)的賬面存貨有60%對外出售），20×3年2月1日宣告分配現(xiàn)金股利60萬元。（3）乙公司20×3年發(fā)生凈虧損5500萬元，甲公司投資時(shí)的賬面存貨有40%對外出售，甲公司賬上有對乙公司的長期應(yīng)收款100萬元（該長期應(yīng)收款實(shí)質(zhì)上是對被投資單位的凈投資），根據(jù)投資協(xié)議中的約定，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為50萬元。不分配現(xiàn)金股利。（4）乙公司20×4年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，不分配現(xiàn)金股利。（5）20×5年1月3日，乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為300萬元。（6）20×5年12月31日，甲公司估計(jì)此項(xiàng)投資的可收回金額214萬元。（7）20×6年1月2日，甲公司以200萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓了對乙公司的投資。分步解析如下：

（一）長期股權(quán)投資取得

借：長期股權(quán)投資——成本（5075×40%）2030

貸：銀行存款 1930

營業(yè)外收入 100

會計(jì)上確認(rèn)的100萬元營業(yè)外收入，稅法上是不予認(rèn)可的，形成了應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，在年終匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元。

（二）投資收益的確認(rèn) 乙公司20×2年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為230萬元，在此基礎(chǔ)上，對被投資單位會計(jì)政策、會計(jì)期間、購買日資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異、未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易對損益的影響進(jìn)行下列調(diào)整：

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝（800－700）×60%＝60（萬元）；

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額應(yīng)調(diào)減的利潤＝400÷5－300÷5＝20（萬元）；

甲公司和乙公司之間的內(nèi)部交易應(yīng)調(diào)減的凈利潤＝30（萬元）調(diào)整后的凈利潤＝230－60－30－20＝120（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額＝120×40%＝48（萬元），甲公司在20×2年確認(rèn)該項(xiàng)投資的投資收益時(shí)，編制會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整48

貸：投資收益 48

會計(jì)上確認(rèn)了48萬元的投資收益，稅法上尚不到確認(rèn)的時(shí)間，形成了應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，20×2年末，進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額48萬元。

20×3年2月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司編制會計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收股利 24

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整24

按照稅法規(guī)定，甲公司收到的股利免稅，在20×3年匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元。

（三）超額虧損的確認(rèn) 乙公司20×3年發(fā)生凈虧損5500萬元，甲公司也需承擔(dān)虧損，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行下列調(diào)整：

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝（800－700）×40%＝40（萬元）；

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額調(diào)整增加的折舊額應(yīng)調(diào)減的利潤＝400÷5－300÷5＝20（萬元）

調(diào)整后的凈虧損＝-5500-40-20＝-5560（萬元）

甲公司應(yīng)分擔(dān)的份額＝-5560×40%＝-22 24（萬元）

甲公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝2054（萬元）；甲公司在20×3年確認(rèn)該項(xiàng)投資的投資損失時(shí)，編制會計(jì)分錄如下：

借：投資收益 2204

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2054

長期應(yīng)收款 100

預(yù)計(jì)負(fù)債 50

未確認(rèn)的20萬元投資損失在備查簿中記錄。

會計(jì)上確認(rèn)了22 04萬元的投資損失，稅法上不確認(rèn)，形成了可抵扣的暫時(shí)性差異，20×3年末，進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2204萬元。

（四）超額虧損的轉(zhuǎn)回 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額應(yīng)調(diào)減的利潤為20萬元（400÷5－300÷5）

調(diào)整后的凈利潤＝800－20＝780（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額＝780×40%＝312（萬元）

先彌補(bǔ)在備查簿中登記的未確認(rèn)的20萬元投資損失，然后按照確認(rèn)損失時(shí)相反的方向，恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，編制會計(jì)分錄如下：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 50

長期應(yīng)收款 100

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整142

貸：投資收益 292

會計(jì)上確認(rèn)了292萬元的投資收益，稅法上尚不到確認(rèn)的時(shí)間，形成了應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，20×4年末，進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額292萬元。

（五）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)120

貸：資本公積——其他資本公積120

會計(jì)上確認(rèn)了120萬元的投資收益，稅法上不確認(rèn)，形成了應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，但是由于此項(xiàng)業(yè)務(wù)不影響損益，因此不用進(jìn)行納稅調(diào)整。

（六）計(jì)提減值準(zhǔn)備

應(yīng)提減值準(zhǔn)備＝262－214＝48（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 48

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 48

會計(jì)上確認(rèn)了48萬元的資產(chǎn)減值損失，稅法上必須在實(shí)際發(fā)生時(shí)才扣除，此時(shí)不確認(rèn)損益，形成了可抵扣的暫時(shí)性差異，20×5年末，進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額48萬元。

（七）長期股權(quán)投資出售

借：銀行存款 200

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 48

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1888

投資收益 14

貸：長期股權(quán)投資——成本2030

長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)120

借：資本公積——其他資本公積120

貸：投資收益 120

會計(jì)上確認(rèn)了106萬元的投資收益，稅法上確認(rèn)的投資損失為1730（1930－200）萬元，20×6年末，進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1836（1730＋106）元，屬于此項(xiàng)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，至此由于該項(xiàng)投資所形成的暫時(shí)性差異全部抵消，對所得稅的影響也變?yōu)榱恪?/p>

［1］財(cái)政部會計(jì)司：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》，人民出版社，2010年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2007年版。