江蘇經(jīng)貿(mào)學(xué)院 劉正兵 葛海翔

隨著我國(guó)教育改革的不斷深入，高等教育事業(yè)的發(fā)展面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)。1998年開(kāi)始執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》已不能滿(mǎn)足高校財(cái)務(wù)核算和管理的要求，也無(wú)法適應(yīng)高校改革和發(fā)展的需要。2009年出臺(tái)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，就是希望通過(guò)采取諸如引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，增加會(huì)計(jì)科目，增加報(bào)表內(nèi)容等手段，來(lái)進(jìn)一步規(guī)范高校的會(huì)計(jì)行為，引導(dǎo)高等教育事業(yè)良性發(fā)展。本文擬對(duì)新舊制度下會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面的變化進(jìn)行比較和分析，以及這些變化對(duì)高校財(cái)務(wù)、成本核算的影響進(jìn)行思考并提出了一點(diǎn)看法。

一、高校新舊會(huì)計(jì)制度變化及思考

（一）新會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變及思考 我國(guó)高校一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，但是，隨著國(guó)家公共財(cái)政體制和高等教育體制的不斷變革，高校已由傳統(tǒng)意義上的“精英式教育”轉(zhuǎn)向“大眾化教育”，政府管理權(quán)力逐漸下放，這種會(huì)計(jì)核算制度的弊段越來(lái)越來(lái)明顯：（1）收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確核算高校辦學(xué)成本。近年來(lái)，我國(guó)的高等教育收費(fèi)采用的是國(guó)家和個(gè)人共同承擔(dān)的政策，國(guó)家財(cái)政撥款不足的部分由學(xué)生繳納學(xué)費(fèi)來(lái)補(bǔ)足，因此社會(huì)公眾對(duì)諸如教育收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)是否合理等與教育成本緊密相關(guān)的問(wèn)題關(guān)注度頗高。因此，加強(qiáng)高校教育成本核算，公開(kāi)高等教育經(jīng)費(fèi)使用情況和使用效率以及教育投入產(chǎn)出比例是否平衡，就成為了教育管理部門(mén)迫切需要解決的大事。而收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的舊制度中只設(shè)置了收入類(lèi)和支出類(lèi)科目，并未設(shè)置“行政成本”、“教學(xué)成本”、“科研成本”、“固定資產(chǎn)折舊”等會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)信息中無(wú)法反映實(shí)際已經(jīng)發(fā)生而當(dāng)期未付的成本，無(wú)法對(duì)高校收入和支出進(jìn)行配比。因此，在日常會(huì)計(jì)記錄不全面，不真實(shí)，不準(zhǔn)確的情況下，核算得出的高校教育成本自然也就不準(zhǔn)確。而權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于當(dāng)期可以確認(rèn)的收入、應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，不論是否形成實(shí)際的現(xiàn)金流入量或流出量，都列入本期的收人或成本進(jìn)行核算；反之，則不列入本期的收人或成本進(jìn)行核算，本次改革結(jié)合高校會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了修正后引入到新制度中，這樣一來(lái)新制度在高校會(huì)計(jì)成本核算方面必將大顯身手。（2）收付實(shí)現(xiàn)制不利于真實(shí)反映高校的預(yù)算外收入。隨著高校學(xué)生欠費(fèi)現(xiàn)象日趨普遍，維持高校正常運(yùn)轉(zhuǎn)的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)中個(gè)人承擔(dān)部分無(wú)法及時(shí)、足額收到的問(wèn)題進(jìn)一步暴露出來(lái)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，“學(xué)費(fèi)收入”這一會(huì)計(jì)科目?jī)H僅反映了已收的學(xué)費(fèi)，而應(yīng)收總額和欠費(fèi)額卻未在任何一個(gè)會(huì)計(jì)科目中直接反映，這不僅導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實(shí)，也使得高校領(lǐng)導(dǎo)在管理上容易忽視，造成資金管理上的漏洞，對(duì)高校教育事業(yè)的正常運(yùn)行形成潛在威脅。（3）收付實(shí)現(xiàn)制不能全面準(zhǔn)確記錄和反映高校的資產(chǎn)與負(fù)債情況。收付實(shí)現(xiàn)制下本期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)無(wú)法反映，比如應(yīng)付未付的工程款、教學(xué)設(shè)備儀器及圖書(shū)的尾款、大修費(fèi)等隱性債務(wù)未反映，掩蓋了存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于風(fēng)險(xiǎn)防范。此外，因收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，有的高校將完工的房屋長(zhǎng)期掛在在建工程科目上，固定資產(chǎn)常常是賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值大相近庭，根本無(wú)法反映真實(shí)價(jià)值?；谏鲜鲈?，同時(shí)考慮到高校的特殊性質(zhì)決定了在某些特定的業(yè)務(wù)上還需要收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充，不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（如政府撥款、捐贈(zèng)收入、獎(jiǎng)勵(lì)性支出及贊助支出等），2009年頒布的新制度中適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。不僅可以滿(mǎn)足高校對(duì)自身的資產(chǎn)狀況、負(fù)債情況的了解，還能加強(qiáng)高校成本核算、資金使用效率評(píng)估分析，減少潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使高校的財(cái)務(wù)信息能夠準(zhǔn)確的反映出來(lái)，為高校開(kāi)展有序的財(cái)務(wù)管理工作奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）新舊會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目變化與銜接思考 為滿(mǎn)足修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，保證高校財(cái)務(wù)部門(mén)更好的開(kāi)展各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算工作，新會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)科目中資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、費(fèi)用（支出）、以及收入等各類(lèi)科目也作出了相應(yīng)的調(diào)整變化。主要包括：（1）資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整。本次調(diào)整的資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目主要涉及固定資產(chǎn)核算、基建核算、應(yīng)收賬款核算等。依據(jù)舊會(huì)計(jì)制度，高校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符，固定資產(chǎn)價(jià)值虛高。此外，很多高校普遍存在通過(guò)利用學(xué)校固定資產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)來(lái)補(bǔ)充教育經(jīng)費(fèi)的情況，因?yàn)椴荒苡?jì)提固定資產(chǎn)折舊，常常碰到折舊成本稅前無(wú)法抵扣的尷尬。新制度中明確規(guī)定，增設(shè)“資產(chǎn)折耗”，“累計(jì)折舊”等科目，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，定期計(jì)提折舊（但文物文化資產(chǎn)除外)。具體分錄為：借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”。增設(shè)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)盤(pán)盈、盤(pán)虧以及處置的固定資產(chǎn)做出會(huì)計(jì)處理，盤(pán)盈固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”；盤(pán)虧固定資產(chǎn)時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”、“累積折舊（注：按已計(jì)提的折舊）”，貸記“固定資產(chǎn)（注：固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值）”；處置固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。另外，原制度下高校事業(yè)財(cái)務(wù)只核算教育事業(yè)活動(dòng)，基建資金單獨(dú)核算，使得高校內(nèi)部形成多個(gè)會(huì)計(jì)主體，且每個(gè)主體都不能完整反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，一方面建設(shè)項(xiàng)目靠高校貸款解決，貸款本金及利息由高校事業(yè)財(cái)務(wù)償還卻不體現(xiàn)在基建報(bào)表上，基建項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)確；另一方面基建完工的項(xiàng)目長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，造成高校資產(chǎn)賬實(shí)不符，事業(yè)報(bào)表中報(bào)表使用者對(duì)負(fù)債及潛在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法準(zhǔn)確判斷。新制度新增了“基建撥款”、“在建工程”、“基建工程”，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，把高?；ê怂慵{入高校的會(huì)計(jì)核算，使得高校的會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一性、完整性和真實(shí)性。（2）負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整。新制度將負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目中的借款進(jìn)行了劃分，根據(jù)借款的性質(zhì)增設(shè)了“長(zhǎng)期借款”和“短期借款”兩個(gè)科目。對(duì)于借款產(chǎn)生的利息，也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算，尤其是長(zhǎng)期借款科目的確認(rèn)和計(jì)量，新制度規(guī)定因采購(gòu)固定資產(chǎn)而發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息計(jì)入到“建筑工程”科目，而其他長(zhǎng)期借款的產(chǎn)生的利息則計(jì)入到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。另外，增設(shè)應(yīng)付賬款，用于核算應(yīng)付未付的款項(xiàng)。這樣的調(diào)整有利于報(bào)表的使用者對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況有更充分的了解，更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，同時(shí)也有利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)高校的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估。（3）凈資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整。新制度中增加了“本期盈余”與“累計(jì)盈余”兩個(gè)科目，將舊制度中的“事業(yè)基金”改為“累計(jì)盈余”，將“事業(yè)結(jié)余”改為“本期盈余”，這樣的調(diào)整可以使高校凈資產(chǎn)價(jià)值得到真實(shí)反映，便于高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)學(xué)校凈資產(chǎn)價(jià)值的了解。（4）費(fèi)用（支出）類(lèi)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整。新制度依據(jù)高校的支出性質(zhì)，將費(fèi)用（支出）劃分成資本性支出（購(gòu)置設(shè)備、圖書(shū)以及房屋建設(shè)）和收益性支出（教師工資、辦公費(fèi)用）兩類(lèi)。增設(shè)“科研支出”、“教學(xué)支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目；另外，依照高校特有的支出性質(zhì)，增設(shè)“其他業(yè)務(wù)支出”專(zhuān)門(mén)核算出租固定資產(chǎn)維修支出、培訓(xùn)支出、合作辦學(xué)支出等內(nèi)容。費(fèi)用類(lèi)科目調(diào)整后，便于教育成本的精確核算。（5）收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目的調(diào)整。在新會(huì)計(jì)制度下確認(rèn)應(yīng)繳學(xué)費(fèi)和已收學(xué)費(fèi)，兩者的差額即為欠繳學(xué)費(fèi)。如，在新制度下高校學(xué)費(fèi)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”，借方、貸方金額=按照招生辦提供的新生人數(shù)、學(xué)生處提供的老生人數(shù)×相應(yīng)的學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。收到學(xué)生實(shí)際繳納的學(xué)費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款（或現(xiàn)金等）”，貸記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”?！皯?yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”借方發(fā)生額合計(jì)為高校本學(xué)年應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額；貸方發(fā)生額合計(jì)為已收學(xué)費(fèi)總額，期末借方余額為在校學(xué)生應(yīng)交而未繳的學(xué)費(fèi)總額。這樣，既能反映高校學(xué)費(fèi)收取情況，又能準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)應(yīng)收、已收以及尚未收到的學(xué)費(fèi)金額，有利于學(xué)生管理工作人員及時(shí)催繳欠費(fèi)。此外，新制度還增加了“財(cái)政撥款”、“基建撥款”、“后勤收入”、“其他收入”等科目。收入類(lèi)科目的調(diào)整使得高校收入能夠真實(shí)、完整的進(jìn)行反映，加強(qiáng)了高校收入的管理。

（三）新制度中財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整 表1和表2分別代表了新舊會(huì)計(jì)制度下高校需提供的財(cái)務(wù)報(bào)表。從表1和表2的對(duì)比中可以看出，新制度對(duì)傳統(tǒng)單一的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整和修改，形成了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。（1）原1998年的制度下，高校只提供事業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、事業(yè)收入支出表以及事業(yè)單位支出明細(xì)表。而新的2009年的制度則要求一系列的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表，預(yù)算收支表、基建投資表和報(bào)表附注。（2）資產(chǎn)負(fù)債表的變化。新制度下的資產(chǎn)負(fù)債表按照修正權(quán)責(zé)發(fā)生制設(shè)定了科目，多了不少新增科目，比舊表更完整、更真實(shí)的反映了高校資產(chǎn)負(fù)債情況。另外，新表取消了原表中收入和支出部分，減少了重復(fù)統(tǒng)計(jì)，使得該表成為了真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。（3）收入費(fèi)用表的變化。收入費(fèi)用表是在舊制度下事業(yè)收入支出表的基礎(chǔ)上，根據(jù)修正權(quán)責(zé)發(fā)生制演變而來(lái)的，將未發(fā)生但本期應(yīng)計(jì)的收入和費(fèi)用全部納入表中。此外，新表的收入部分將高校的基建撥款和后勤收入納入高校收入中，完整的披露了各項(xiàng)高校收入；支出部分也進(jìn)行整合，細(xì)化了分類(lèi)，按照經(jīng)費(fèi)用途劃分為教學(xué)費(fèi)用、科研費(fèi)用、后勤費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及其他費(fèi)用，取消了基本支出和項(xiàng)目支出的分類(lèi)。（4）考慮到高校預(yù)算的重要性，新增預(yù)算收支表，對(duì)高校全年的收支按照年初預(yù)算口徑編制，相對(duì)于年初的預(yù)算，起到了首尾呼應(yīng)的作用。（5）增設(shè)基建投資表。該表作為補(bǔ)充報(bào)表，直接反映高校與基建投資相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，詳細(xì)地反映基建資金的來(lái)源和支出資本化的情況、全面披露基建資金從流入到形成固定資產(chǎn)流程中的財(cái)務(wù)信息，提高基建項(xiàng)目所形成的固定資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性，教育主管部門(mén)利用這些會(huì)計(jì)信息能更好的對(duì)高?；ㄍ顿Y進(jìn)行監(jiān)督、管理。（6）增設(shè)了報(bào)表附注和編表說(shuō)明。新制度要求高校對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要提供如重要會(huì)計(jì)政策，與預(yù)算口徑收入、支出和結(jié)余的差異及產(chǎn)生的原因以及收入、費(fèi)用和盈余的核算口徑等補(bǔ)充信息。讓使用者更系統(tǒng)地了解高校的財(cái)務(wù)狀況、辦學(xué)及經(jīng)營(yíng)成果，更有效的規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

表1 舊會(huì)計(jì)制度下高校需提供的財(cái)務(wù)報(bào)表

表2 新會(huì)計(jì)制度下高校需提供的財(cái)務(wù)報(bào)表

二、新高校會(huì)計(jì)制度對(duì)高校財(cái)務(wù)、成本核算影響思考

（一）新會(huì)計(jì)制度實(shí)施有利于高校辦學(xué)成本核算 新會(huì)計(jì)制度將高校教學(xué)經(jīng)費(fèi)和科研經(jīng)費(fèi)的收入與費(fèi)用分開(kāi)核算，同時(shí)將基建會(huì)計(jì)并入高校會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，這樣一來(lái)，高校所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都作為一個(gè)整體加以全面地反映。固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊，反映了培養(yǎng)學(xué)生所使用的固定資產(chǎn)消耗程度，為核算生均培養(yǎng)成本提供了條件。一般來(lái)說(shuō)，同類(lèi)高校培養(yǎng)學(xué)生的成本是大致的，同類(lèi)高校的辦學(xué)成本可以相互比較。這樣可以通過(guò)加強(qiáng)管理，有效促使培養(yǎng)成本的下降，提高教育質(zhì)量。有利于通過(guò)控制教育成本提高辦學(xué)效益。

（二）新高校會(huì)計(jì)制度能夠更加真實(shí)、客觀反映高校資產(chǎn)狀況目前，高校固定資產(chǎn)在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中比重很大，因此對(duì)于高校固定資產(chǎn)的核算是否真實(shí)準(zhǔn)確直接影響到高校資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。新會(huì)計(jì)制度下，要求高校按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），將固定資產(chǎn)因使用等因素導(dǎo)致的減值通過(guò)累積折舊科目體現(xiàn)出來(lái)，使得固定資產(chǎn)的賬實(shí)相符，真實(shí)準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)的狀況。另外，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊可以及時(shí)處理一些報(bào)廢、丟失的固定資產(chǎn)，使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符，完善固定資產(chǎn)的日常管理。

（三）新高校會(huì)計(jì)制度有利于開(kāi)拓高校籌資渠道 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高等教育模式由精英式教育發(fā)展為大眾化教育。面對(duì)每年不斷增加的招生人數(shù)，高校必須擴(kuò)大其辦學(xué)規(guī)模，這樣一來(lái)，各高校的辦學(xué)成本必然增加，國(guó)家的投入，無(wú)法滿(mǎn)足高校需求。所以，各高校必須拓寬其籌資渠道。為了適應(yīng)這些新變化，迫切要求對(duì)當(dāng)前的高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，有利于降低高校的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)設(shè)置費(fèi)用、收入類(lèi)科目，對(duì)預(yù)算內(nèi)（外）資金結(jié)余以及其他資金結(jié)余分別設(shè)立明細(xì)賬，樹(shù)立高校收支存的觀念，全面規(guī)范高校收、支、存，另外。這樣在一定程度上抑制高校過(guò)度舉債現(xiàn)象的發(fā)生。

［1］白海泉、鄧立華：《高校會(huì)計(jì)制度改革探析》，《財(cái)會(huì)通訊》2010年第2期。