其他綜合收益列報(bào)與披露存在的問題及原因分析——基于滬深兩市2009－2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)

毛志宏，冉 丹，季 豐

(吉林大學(xué) 商學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130012)

一、問題的提出

從20世紀(jì)90年代開始，以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (International Accounting Standards Board，IASB)為代表的西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際性會(huì)計(jì)組織掀起了改進(jìn)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的浪潮。它們所達(dá)成的一致意見是:增加一張新的公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表，目的是將未列入到傳統(tǒng)收益表之外的已確認(rèn)的其他利得和損失重新歸攏到新的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表中來(lái)，以完整反映一個(gè)企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。這張新的公司業(yè)績(jī)報(bào)表即為“綜合收益表”。隨之，理論界圍繞著綜合收益表的相關(guān)問題展開了研究。一些研究成果表明:由于綜合收益表匯集了以往未計(jì)入收益表的其他利得和損失，進(jìn)而使報(bào)表使用者能夠更加清楚地得到有關(guān)一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的全部信息。因此，從理論上講，綜合收益報(bào)告比傳統(tǒng)收益報(bào)告更能提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性①Pamela A.Smith，Cheri L.Reither，“Comprehensive Income and the Effect of Reporting It，”Financial Analysts Journal，No.6，1996，pp.14-19;Dennis Chambers，Thomas J.Linsmeier，“An Evaluation of SFAS No.130 Comprehensive Income Disclosures，”Rev Acc Stud，Vol.12，2007，pp.575-593;Santanu Mitra，Mahmud Hossain，“Value Relevance of Pension Transition Adjustments and Other Comprehensive Income Components in the Adoption Year of SFAS No.158，”Rev Quant Finan Acc，Vol.33，2009，pp.279-301;葛家澍:《關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)的新動(dòng)向》，《會(huì)計(jì)研究》，2000年第12期。。

2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 (International Financial Reporting Standards，IFRS)趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在基本準(zhǔn)則中引入了全面收益觀的理念，但在報(bào)表格式和披露要求中并未充分體現(xiàn)全面收益觀。2009年6月，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋第3號(hào)”)，將綜合收益概念正式引入我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐中。解釋第3號(hào)要求上市公司從2009年開始在其利潤(rùn)表中列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。同年12月，為配合解釋第3號(hào)對(duì)上市公司利潤(rùn)表格式的調(diào)整，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》 (財(cái)會(huì) ［2009］16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文”)。16號(hào)文調(diào)整了上市公司所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式，將該表中原來(lái)的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目調(diào)整為“其他綜合收益”項(xiàng)目，并且要求上市公司應(yīng)當(dāng)在其年報(bào)附注中詳細(xì)披露其他綜合收益的具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容。

目前，盡管國(guó)內(nèi)外對(duì)其他綜合收益相關(guān)問題的研究成果在日益增多，但僅從國(guó)外這一研究領(lǐng)域的現(xiàn)狀來(lái)看，有關(guān)其他綜合收益的研究大多只局限于對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)上，涉及到對(duì)其他綜合收益列報(bào)與披露實(shí)務(wù)指引方面的研究文獻(xiàn)較少，這使我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與披露的實(shí)踐難以從國(guó)際上獲取更多值得借鑒的內(nèi)容。而解釋第3號(hào)和16文也只是對(duì)其他綜合收益列報(bào)與披露做出一些原則性的規(guī)定。在這樣的情形下，對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目判定標(biāo)準(zhǔn)展開討論，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、總結(jié)上市公司在其他綜合收益列報(bào)與披露過程中所存在的問題顯得十分重要①劉永澤，唐大鵬，張成:《其他綜合收益項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與列報(bào)問題分析——基于我國(guó)資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)》，《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》2011年第8期。。

本文作者已在另篇文章中著重討論了其他綜合收益項(xiàng)目判定標(biāo)準(zhǔn)的問題②毛志宏，王鵬，季豐:《其他綜合收益的列報(bào)與披露——基于上市公司2009年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第7期。。本文將在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)上市公司2009年－2011年其他綜合收益列報(bào)與披露情況進(jìn)行深入分析，對(duì)三年來(lái)其他綜合收益列報(bào)與披露的效果作一評(píng)價(jià)，為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)一步完善其他綜合收益列報(bào)與披露規(guī)則提供參考。以益于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立與完善，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、上市公司其他綜合收益列報(bào)的總體情況分析

為全面概括地反映出我國(guó)上市公司2009－2011年其他綜合收益列報(bào)的總體情況，本文通過查閱 CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，并以巨潮資訊網(wǎng)(www.cninfo.com.cn/)公布的上市公司年報(bào)資料為補(bǔ)充，匯總整理了近三年來(lái)上市公司合并利潤(rùn)表中“其他綜合收益”項(xiàng)目、“綜合收益總額”項(xiàng)目，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)數(shù)據(jù)。見表1。

表1 2009－2011年上市公司其他綜合收益列報(bào)的總體情況 單位:元

表1顯示，上市公司至2009年開始在其利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目以來(lái)，總體上列報(bào)的效果并不十分理想:一是“其他綜合收益”項(xiàng)目列報(bào)的金額呈逐年下降趨勢(shì)，沒有發(fā)揮出其他綜合收益信息應(yīng)有的作用;二是每年合并利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目的金額與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目的金額均不相等，已充分說(shuō)明上市公司其他綜合收益列報(bào)存在信息失真的情況。

三、上市公司其他綜合收益列報(bào)與披露存在的主要問題及原因分析

本文通過對(duì)上市公司2009－2011年年報(bào)其他綜合收益列報(bào)與披露情況進(jìn)行全面、深入地分析發(fā)現(xiàn)，三年來(lái)，上市公司在其他綜合收益列報(bào)與披露過程中普遍存在下列問題:

(一)沒有掌握修改后報(bào)表間的勾稽關(guān)系和未使用新的報(bào)表格式

按照解釋第3號(hào)和16號(hào)文規(guī)定，利潤(rùn)表中新增加的“其他綜合收益”項(xiàng)目，其內(nèi)容與原合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目的內(nèi)容是一致的①按照16號(hào)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將原合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目調(diào)整為“其他綜合收益”項(xiàng)目。。因此，修改后的利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表兩表間的“其他綜合收益”項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)是相等的。2009～2011年年報(bào)期間，每年均有一定數(shù)量的上市公司存在著報(bào)表間“其他綜合收益”項(xiàng)目的金額不相一致，或只在一張表中列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目的情況。見表2。

表2 報(bào)表間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系錯(cuò)誤 單位:元

此外，個(gè)別上市公司在編制2009年、2010年和2011年年報(bào)時(shí)，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式?jīng)]有按照16號(hào)文的規(guī)定及時(shí)加以調(diào)整，仍然采用2009年以前的。見表3。

表3 未使用新的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式 單位:元

(二)漏填或錯(cuò)報(bào)“綜合收益總額”項(xiàng)目的金額

按照解釋第3號(hào)規(guī)定，調(diào)整后的利潤(rùn)表“綜合收益總額”項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皟衾麧?rùn)”項(xiàng)目的金額加上“其他綜合收益”項(xiàng)目的金額。2009－2011年年報(bào)期間，每年均有一些上市公司漏填或錯(cuò)報(bào)“綜合收益總額”項(xiàng)目的金額。見表4。

表4 漏填或錯(cuò)報(bào)“綜合收益總額”項(xiàng)目的金額 單位:元

(三)未按解釋第3號(hào)和16號(hào)文的要求在附注中披露其他綜合收益具體項(xiàng)目的內(nèi)容

按照解釋第3號(hào)和16號(hào)文的規(guī)定，上市公司除了要在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目外，還應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益具體項(xiàng)目的內(nèi)容。2009年－2011年年報(bào)期間，每年均有個(gè)別上市公司未在附注中充分披露其他綜合收益具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容。見表5。

表5 未在附注中充分披露其他綜合收益具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容 單位:元

本文認(rèn)為，上述上市公司其他綜合收益列報(bào)與披露所存在的問題，其原因雖然是屬于技術(shù)層面上的，反映出財(cái)務(wù)人員對(duì)其他綜合收益的列報(bào)與披露還未能給予足夠的重視。但是，這也與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)其他綜合收益尚未給出明確的判定標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)。

(四)混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)

其他綜合收益與權(quán)益性交易不同。IASB在2008年 1月修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30段中將權(quán)益性交易描述為:“母公司在子公司的權(quán)益發(fā)生變動(dòng)但未導(dǎo)致控制權(quán)喪失的，應(yīng)作為權(quán)益性交易(與作為所有者的業(yè)主之間進(jìn)行的交易)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！贝祟悩I(yè)務(wù)的發(fā)生，既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。

本文通過分析上市公司2009－2011年年報(bào)時(shí)發(fā)現(xiàn)，一些上市公司在其他綜合收益列報(bào)時(shí)，因混淆了其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)，結(jié)果導(dǎo)致了諸如將同一控制下企業(yè)合并增減的資本公積、政府資本性投入形成的資本公積、購(gòu)買少數(shù)股權(quán)所產(chǎn)生的差額形成的資本公積、在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)所形成的資本公積，等等交易事項(xiàng)，統(tǒng)統(tǒng)列入了其他綜合收益。下面本文針對(duì)上述問題逐一進(jìn)行分析:

1.將同一控制下企業(yè)合并增減的資本公積列入其他綜合收益。同一控制下企業(yè)合并是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不同于IFRS的一項(xiàng)突出特征。因同一控制所產(chǎn)生的對(duì)合并方凈資產(chǎn)的影響額，會(huì)計(jì)上不應(yīng)當(dāng)作為利得或損失處理，而應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)權(quán)益性交易。因此，同一控制下企業(yè)合并所引起的資本公積增減變化不應(yīng)列入“其他綜合收益”項(xiàng)目。2009年－2010年年報(bào)期間，個(gè)別上市公司將同一控制下企業(yè)合并對(duì)資本公積的影響數(shù)計(jì)入了“其他綜合收益”項(xiàng)目，上市公司2011年年報(bào)未發(fā)現(xiàn)有類似的問題存在。詳見表6。

表6 混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)之一 單位:元

2.將政府資本性投入形成的資本公積列入其他綜合收益。政府資本性投入是政府以股東的身份對(duì)企業(yè)的投入，因此，因政府資本性投入所引起的資本公積增加不應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目。2009－2011年年報(bào)期間，個(gè)別上市公司將政府資本性投入形成的資本公積計(jì)入了“其他綜合收益”項(xiàng)目。見表7。

表7 混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)之二 單位:元

3.將購(gòu)買少數(shù)股權(quán)所產(chǎn)生的差額列入其他綜合收益。母公司因購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)發(fā)生的事項(xiàng)，其實(shí)質(zhì)上是合并主體所有者之間發(fā)生的交易，因此，該項(xiàng)交易應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)權(quán)益性交易，而不應(yīng)當(dāng)將因購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所產(chǎn)生的價(jià)格差額計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目。2009－2011年年報(bào)期間，個(gè)別上市公司將購(gòu)買少數(shù)股權(quán)形成的資本公積計(jì)入了“其他綜合收益”項(xiàng)目。詳見表8。

表8 混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)之三 單位:元

4.將在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)所形成的資本公積列入其他綜合收益。這種事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上屬于母公司與少數(shù)股東之間在合并報(bào)表層面發(fā)生的權(quán)益性交易，因此，母公司不應(yīng)將其該項(xiàng)交易所形成的資本公積計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目。2009－2011年年報(bào)期間，個(gè)別上市公司將在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)所形成的資本公積計(jì)入了“其他綜合收益”項(xiàng)目。詳見表9。

表9 混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)之四 單位:元

本文認(rèn)為，三年來(lái)，上市公司其他綜合收益列報(bào)與披露過程中，不斷重復(fù)著上述混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項(xiàng)的故事，其深層次方面的原因是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)至今尚未頒布其他綜合收益項(xiàng)目判定標(biāo)準(zhǔn)指引。

四、結(jié)論與建議

通過上述對(duì)我國(guó)上市公司2009－2011年其他綜合收益列報(bào)與披露情況的分析，我們得到的結(jié)論是:從目前情況來(lái)看，上市公司在其他綜合收益的列報(bào)與披露的規(guī)范性和具體項(xiàng)目的判定上存在著若干問題，并未實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。這其中，主觀上的因素隱含著財(cái)務(wù)人員對(duì)其他綜合收益的列報(bào)與披露缺乏足夠的重視，在理解其他綜合收益的內(nèi)涵等問題上還存在著一定的偏差;客觀上是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于其他綜合收益具體項(xiàng)目的判定標(biāo)準(zhǔn)尚未明確，相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)范已嚴(yán)重地滯后于實(shí)踐。

在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入綜合收益指標(biāo)，有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者分析企業(yè)的全面收益情況①劉玉廷:《嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告、認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第1期。，這一點(diǎn)毋庸置疑。其他綜合收益未來(lái)在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中任重道遠(yuǎn)。

為提高其他綜合收益信息的決策有用性，理論界和實(shí)務(wù)界將同樣面臨著挑戰(zhàn)。理論界需要深入研究其他綜合收益的理論基礎(chǔ)和列報(bào)與披露規(guī)則;而實(shí)務(wù)界則需要及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，完整、準(zhǔn)確地理解其他綜合收益的內(nèi)涵、具體項(xiàng)目的判定標(biāo)準(zhǔn)等問題。