對(duì)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)稅的思考

　　摘 要:近幾年來，對(duì)“個(gè)人取得的不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入”計(jì)稅方法幾經(jīng)改革，逐步規(guī)范，也更為科學(xué)。但是，由于個(gè)人所得稅的工資獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅，要兩次使用“九級(jí)超額累進(jìn)稅率表”，而當(dāng)不含稅獎(jiǎng)金收入正處在兩個(gè)級(jí)距的臨界處時(shí)，其計(jì)稅的結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)一些意外，計(jì)稅的結(jié)果也會(huì)有較大的差異。因此，應(yīng)該將個(gè)人所得稅法中“九級(jí)超額累進(jìn)稅率表”的級(jí)距數(shù)值重新劃定，從而推算出“不含稅獎(jiǎng)金收入所對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)”，并據(jù)以計(jì)稅。
　　關(guān)鍵詞:不含稅 全年獎(jiǎng)金收入 計(jì)稅 思考
　　中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2011）08-189-02
　　
　　我國目前的《個(gè)人所得稅法》明確規(guī)定：“個(gè)人工資薪金所得的費(fèi)用扣除額為每月2000元。”對(duì)于此項(xiàng)規(guī)定，無論是含稅的工資薪金所得，還是不含稅的工資薪金所得，由于此項(xiàng)規(guī)定的出臺(tái)時(shí)間是在2008年，經(jīng)過近三年以來社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是物價(jià)水平上升等多種因素的影響，社會(huì)公眾對(duì)其改革的呼聲（主要是要求提高其扣除標(biāo)準(zhǔn)）日趨高漲，雖經(jīng)多次討論，并向社會(huì)廣泛征求意見，但改革尚未到位，目前仍然是執(zhí)行2000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)。
　　應(yīng)該說：對(duì)于個(gè)人工資薪金所得的費(fèi)用扣除額為每月2000元的這一規(guī)定，在實(shí)際計(jì)稅時(shí)，對(duì)于2008年當(dāng)時(shí)的物價(jià)水平而言，基本上能夠體現(xiàn)出納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，便于對(duì)其合理計(jì)稅。但是，筆者認(rèn)為：對(duì)于與個(gè)人工資薪金所得密切相關(guān)，比照工資薪金所得計(jì)稅辦法的個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金收入（包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核結(jié)果兌現(xiàn)的年薪和績效工資），無論是含稅的獎(jiǎng)金收入，還是不含稅的獎(jiǎng)金收入，在按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定計(jì)稅，特別是出現(xiàn)某些特定的數(shù)值時(shí)（比如正好在稅率表中的上下兩級(jí)臨界點(diǎn)的交界處時(shí)），則會(huì)出現(xiàn)計(jì)稅結(jié)果的不一致。由此，使筆者產(chǎn)生如下思考。
　　1.根據(jù)“國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)”（國稅函[2005]715號(hào)）中的規(guī)定：不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入換算為含稅獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：
　　（1）按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；
　?。?）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）；
　　（3）按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；
　?。?）應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B。
　　依據(jù)上述規(guī)定，如果某中國公民在2010年12月份的工資收入為2400元，在12月份還取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入22800元。那么，該納稅人取得的當(dāng)年一次性獎(jiǎng)金收入應(yīng)計(jì)征的個(gè)人所得稅就應(yīng)該為：
　　由于2010年12月份的工資為2400元，已超過扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)2000元，按照上述規(guī)定（1），可直接用全年不含稅獎(jiǎng)金收入22800元，除以12得出的商數(shù)1900元，通過查“工資薪金不含稅收入適用稅率表”，確定適用稅率為15%，速算扣除數(shù)為125元。
　　按照上述規(guī)定（2），含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入應(yīng)為：（22800-125）÷（1-15%）=26676.47元。
　　再按照上述規(guī)定（3），含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入26676.47元除以12的結(jié)果為2223.04元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率應(yīng)為15%，速算扣除數(shù)應(yīng)為125元。
　　由于該納稅人的當(dāng)月工資所得2400元已超過了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元，故在當(dāng)月計(jì)稅時(shí)，已經(jīng)扣除了2000元。那么，在對(duì)當(dāng)月取得的全年獎(jiǎng)金收入計(jì)稅時(shí)，就不能再扣除2000元。
　　所以，依據(jù)上述規(guī)定（4），對(duì)該納稅人取得的全年不含稅獎(jiǎng)金收入計(jì)稅結(jié)果應(yīng)為：26676.47×15%-125=3876.47元。
　　上述計(jì)稅過程完全是按照“國稅函[2005]715號(hào)”的有關(guān)規(guī)定完成，應(yīng)該是天衣無縫，無懈可擊，其計(jì)稅過程和結(jié)果是完全正確的。然而，在上例中，該納稅人的不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入為22800元，也即是每月不含稅一次性獎(jiǎng)金收入為1900元（22800元÷12個(gè)月），這個(gè)1900元是處在“工資薪金不含稅收入適用稅率表”的第三級(jí)，按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，當(dāng)然應(yīng)該按照上述辦法計(jì)稅。但是，如果當(dāng)納稅人取得的不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入如果正好處在上下兩個(gè)級(jí)次的臨界處時(shí)，則情況就會(huì)出現(xiàn)一些意外。
　　2.在上例中，假定其他條件不變，如果該納稅人取得的全年不含稅獎(jiǎng)金收入為21900元，即：每月不含稅獎(jiǎng)金收入為1825元（21900元÷12個(gè)月），正好處在“工資薪金不含稅收入適用稅率表”中第二級(jí)與第三級(jí)的臨界處。則情況就會(huì)發(fā)生變化。依照上述規(guī)定的計(jì)稅過程應(yīng)為：
　　（1）每月不含稅獎(jiǎng)金收入為：21900÷12=1825元，查“工資薪金不含稅收入適用稅率表”，適用稅率和速算扣除數(shù)分別應(yīng)為10%和25元；
　?。?）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入應(yīng)為：(21900-25)÷(1-10%)=24305.56元；
　?。?）每月的含稅獎(jiǎng)金收入為：24305.56÷12=2025.46元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率和速算扣除數(shù)分別應(yīng)為15%和125元；
　　（4）那么，對(duì)不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征的稅額就應(yīng)為：24305.56×15%-125=3520.83元；
　　（5）所以，不含稅獎(jiǎng)金收入可為：含稅獎(jiǎng)金收入減去應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額。即：24305.56-3520.83=20784.73元。
　　顯然，計(jì)算出全年不含稅獎(jiǎng)金收入的結(jié)果20784.73元，與所給定的全年不含稅獎(jiǎng)金收入21900元，有1115.27元（21900-20784.73）的差異。
　　之所以存在上述問題，筆者以為：上述計(jì)稅過程沒有任何錯(cuò)誤，而主要是由于1825元正好處在上下兩個(gè)級(jí)次的臨界處，在兩個(gè)級(jí)次的臨界處時(shí)，上下兩級(jí)之間又正好采取了不同的稅率和速算扣除數(shù)。此外，在計(jì)稅過程中，又采用了兩個(gè)不同的適用稅率和兩個(gè)不同的速算扣除數(shù)，即“適用稅率A和速算扣除數(shù)A”與“適用稅率B和速算扣除數(shù)B”所導(dǎo)致的結(jié)果。而對(duì)個(gè)人取得的含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅則不會(huì)出現(xiàn)這樣的結(jié)果，這是因?yàn)樵趯?duì)其計(jì)稅時(shí)，只需要采用一個(gè)稅率和一個(gè)速算扣除數(shù)的原因。這在個(gè)人所得稅法中有明確的規(guī)定。
　　3.要解決上述存在的問題，筆者認(rèn)為；在由不含稅獎(jiǎng)金收入推算出含稅獎(jiǎng)金收入時(shí)，不能采用“工資薪金不含稅收入適用稅率表”中級(jí)距劃分的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)稅，而應(yīng)該將該稅率表的級(jí)次重新劃分，從而推算出“不含稅獎(jiǎng)金收入所對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)”計(jì)稅。如此處理，上述存在的問題也就迎刃而解。具體推算過程如下：
　　第1級(jí)，當(dāng)全年含稅獎(jiǎng)金收入為6000元時(shí)（即每月500元），不含稅獎(jiǎng)金收入為：6000-6000×5%=5700元，即每月475元（5700÷12）；
　　第2級(jí)，當(dāng)全年含稅獎(jiǎng)金收入為24000元時(shí)（即每月2000元），不含稅獎(jiǎng)金收入為：24000-（24000×10%-25）=21625元，即每月1802.08元（21625÷12）；
　　第3級(jí)，當(dāng)全年含稅獎(jiǎng)金收入為60000元時(shí)（即每月5000元），不含稅獎(jiǎng)金收入為：60000-（60000×15%-125）=51125元，即每月4260.42元（51125÷12）。
　　以此類推，就可以計(jì)算出其他6個(gè)不同級(jí)次的級(jí)距劃分（我國個(gè)人所得稅“工資薪金所得”適用的超額累進(jìn)稅率表目前有9個(gè)級(jí)次），以及分別所對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)。
　　在上面的例子中，每月不含稅獎(jiǎng)金收入為1825元，如果按照上述計(jì)算結(jié)果所劃分的級(jí)次，1825元對(duì)應(yīng)的級(jí)次就應(yīng)該在第三級(jí)，而不是在兩個(gè)級(jí)次的交界處，其對(duì)應(yīng)的稅率為15%，速算扣除數(shù)為125元。那么，含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入就應(yīng)為：(21900-125)÷(1-15%)=25617.65元；則每月的含稅獎(jiǎng)金收入就應(yīng)為：25617.65÷12=2134.80元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率和速算扣除數(shù)仍然分別應(yīng)為15%和125元；所以，該納稅人的不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入應(yīng)計(jì)征的個(gè)人所得稅就為：25617.65×15%-125=3717.65元；那么，不含稅獎(jiǎng)金收入可為：含稅的獎(jiǎng)金收入減去應(yīng)繳納的稅額。即：25617.65-3717.65=21900元。
　　按照這樣的方法計(jì)算出的前后結(jié)果就完全吻合，其不含稅的獎(jiǎng)金收入為21900元，前述所存在的問題也就迎刃而解。
　　綜合上述計(jì)算過程，筆者認(rèn)為：在要求對(duì)個(gè)人所得稅中工資薪金所得提高其扣除標(biāo)準(zhǔn)改革呼聲日漸高漲的形勢(shì)下，在即將改革修訂的個(gè)人所得稅法中，對(duì)于個(gè)人取得工資薪金所得，除了按照現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法分別設(shè)置“含稅”與“不含稅”兩個(gè)稅率表外，對(duì)于個(gè)人取得的年終獎(jiǎng)金收入，應(yīng)擺脫工資薪金稅率表的設(shè)置模式，按照筆者在本文中的思路，另行確定各級(jí)次之間的級(jí)距，設(shè)計(jì)出相應(yīng)的“不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入適用稅率表”，以科學(xué)合理地計(jì)算出不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅額。
　?。ㄗ髡吆喗椋簭堄窭?，東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院教授，研究方向：財(cái)經(jīng)教學(xué)、高職教育；朱華，東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院審計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)、財(cái)政與稅收 廣東東莞 523808）
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