淺議公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性

　　摘 要：會計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值具有矛盾對立性的一面，同時具有實(shí)現(xiàn)相互協(xié)同的基礎(chǔ)。長期以來，國內(nèi)外會計(jì)學(xué)術(shù)界就會計(jì)計(jì)量原則在穩(wěn)健性計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量之間如何權(quán)衡問題一直進(jìn)行著爭論。文章分析了新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性應(yīng)用的現(xiàn)狀，并針對目前公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性在我國運(yùn)用中存在的主要問題進(jìn)行了分析，提出了公允價(jià)值計(jì)量時應(yīng)如何兼顧會計(jì)穩(wěn)健性的思路。
　　關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 會計(jì)穩(wěn)健性
　　中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-160-02
　　
　　目前，無論在國內(nèi)還是國外，應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，已成為會計(jì)及其他許多學(xué)科領(lǐng)域的重要特征。但由于公允價(jià)值與經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系緊密，涉及諸多假設(shè)和不確定性等原因，在理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用中難度極大。新會計(jì)準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式后，以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)信息到底會對會計(jì)信息的穩(wěn)健性產(chǎn)生何種影響？如何在確保公允價(jià)值會計(jì)信息決策有用性時又如何兼顧穩(wěn)健性？對此問題進(jìn)行系統(tǒng)的探討具有一定的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。
　　一、公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性的含義及特性
　　對于公允價(jià)值，國際會計(jì)準(zhǔn)則、英國會計(jì)準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則以及我國會計(jì)準(zhǔn)則分別對其下了定義，雖然文字表述不同，但基本含義卻是一致的。可以歸納為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從這一定義中，我們可以看出公允價(jià)值的基本特征，即交易雙方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易環(huán)境是公正的，交易價(jià)格是市場的，不摻雜任何主觀色彩和功利因素。并且是基于一種假設(shè)前提下，即：企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營的條件下，并不打算清算或者說不需要清算，也不打算削減其經(jīng)營規(guī)模。
　　穩(wěn)健性原則在美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計(jì)準(zhǔn)則中早有體現(xiàn)。而且，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在第一號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IASN01，1975）中把穩(wěn)健原則作為選擇會計(jì)政策的三要素（穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性）之一。我國于20世紀(jì)90年代初期開始起草并制訂企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并將穩(wěn)健性原則作為會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)基本原則。會計(jì)穩(wěn)健性又稱謹(jǐn)慎性，它要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。即針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性因素，要求人們在會計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，要充分估計(jì)到可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，要求會計(jì)人員對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)存在不同的會計(jì)處理方法和程序可供選擇時，在符合會計(jì)政策的前提下，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計(jì)處理方法和程序進(jìn)行會計(jì)處理，要求合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。從會計(jì)穩(wěn)健性的運(yùn)用來看，會計(jì)在一定程度上核算經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提供反映風(fēng)險(xiǎn)的信息，有利于信息使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策獲得超預(yù)期的收益，有利于保護(hù)債權(quán)人利益，提高企業(yè)在市場上的競爭能力。
　　會計(jì)穩(wěn)健性是一種限制性或者附加條件的會計(jì)信息質(zhì)量特征，它與公允價(jià)值之間存在既統(tǒng)一又矛盾的辨證關(guān)系。兩者的統(tǒng)一表現(xiàn)在都是為了提高信息的決策有用性，幫助使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在對未實(shí)現(xiàn)收益的確認(rèn)和資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量上。穩(wěn)健性是以謹(jǐn)慎的態(tài)度（不是悲觀）對不確定的情況作出選擇，它要求對于不確定的會計(jì)事項(xiàng)以謹(jǐn)慎的態(tài)度予以披露，也就是對于可能的損益，只確認(rèn)可能存在的損失，不確認(rèn)可能存在的收益。而公允價(jià)值則要求根據(jù)市場變化如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，當(dāng)市場價(jià)格變化時及時確認(rèn)企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)損益。由此可以看出，兩者在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時的出發(fā)點(diǎn)不同，公允價(jià)值反映的會計(jì)信息更加“真實(shí)”，相比歷史成本計(jì)量而言，可以更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其揭示的經(jīng)營成果也更接近企業(yè)的現(xiàn)時的經(jīng)濟(jì)收益，而穩(wěn)健性原則是要求反映企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費(fèi)用或收入、資產(chǎn)等。在處理未實(shí)現(xiàn)收益和計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債方面，兩者的做法不一致，有可能產(chǎn)生沖突。所以，如果采用公允價(jià)值計(jì)量后，勢必會對會計(jì)信息的穩(wěn)健性產(chǎn)生一定的影響。
　　二、新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性應(yīng)用的現(xiàn)狀
　　（一）新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的應(yīng)用
　　1.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與期末估值中公允價(jià)值的應(yīng)用：在新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，并且規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。第十一條規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。另外，期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值。
　　2.金融工具確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)用：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。此外，企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況下，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　3.公允價(jià)值在企業(yè)合并中的應(yīng)用：在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，新準(zhǔn)則針對同一控制和非同一控制下的合并分別采取權(quán)益法和購買法兩種會計(jì)處理。同一控制下的企業(yè)合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是公平交易的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱。而非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值并可確認(rèn)購買商譽(yù)，即按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個會計(jì)期末，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。
　　（二）新會計(jì)準(zhǔn)則下會計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)際運(yùn)用
　　1.應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失的核算：壞賬是企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款，由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失為壞賬損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
　　2.期末存貨的計(jì)量：資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。為了穩(wěn)健地反映存貨的價(jià)值，以可變現(xiàn)凈值來取代歷史成本作為存貨的價(jià)值，對存貨可變現(xiàn)凈值低于成本而形成的損失作為當(dāng)期費(fèi)用加以確認(rèn)。
　　3.對或有事項(xiàng)的確認(rèn)：或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。這些不確定事項(xiàng)對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能會產(chǎn)生較大的影響。謹(jǐn)慎性原則要求及時反映或有事項(xiàng)對企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)?；蛴胸?fù)債是指某一特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所造成的、將來可能會發(fā)生某種意外情況，因而要求企業(yè)負(fù)責(zé)清償?shù)臐撛趥鶆?wù)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，對或有負(fù)債單獨(dú)反映，同時在會計(jì)報(bào)表附注中對各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債形成的原因及金額作相應(yīng)披露。
　　
　　在會計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)的經(jīng)營管理者可能出于不同目的，容易出現(xiàn)濫用謹(jǐn)慎性原則來操縱企業(yè)利潤的情況。這樣會出現(xiàn)本期利潤穩(wěn)健了，對以后卻并不穩(wěn)健，使得公司在對外報(bào)告中，可以通過一些可自由控制損益確認(rèn)項(xiàng)目，使利潤在不同會計(jì)期間轉(zhuǎn)移的情況。
　　三、公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性在運(yùn)用中存在的主要問題分析
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的波動性可能降低會計(jì)信息的穩(wěn)健性
　　新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存在活躍市場的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值即是市場報(bào)價(jià)。目前，由于我國缺乏成熟有效的市場環(huán)境，非市場化的因素仍然存在，市場價(jià)格難以真正反映價(jià)值。當(dāng)市場出現(xiàn)非理性的持續(xù)上漲或下跌時，公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)及調(diào)整損益也會被夸大或縮小。這種因強(qiáng)烈的波動而造成收益的不確定性，會降低會計(jì)信息的穩(wěn)健性。而會計(jì)穩(wěn)健性要求企業(yè)在存在不確定性時，不高估資產(chǎn)和可能的收益，及時確認(rèn)可能存在的虧損。因此，當(dāng)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境劇烈動蕩時，公允價(jià)值的波動性很可能會降低會計(jì)信息的穩(wěn)健性。
　?。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量可能與會計(jì)穩(wěn)健性不符
　　公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而會根據(jù)市場價(jià)格提前確認(rèn)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)收益，這一做法與會計(jì)穩(wěn)健性僅確認(rèn)可能損失，不確認(rèn)可能收益的做法不符。新會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量后，企業(yè)將受益于公允價(jià)值計(jì)量，可能使自己的凈利潤得到大幅的提高，但是這部分收益卻并非真正實(shí)現(xiàn)。
　?。ㄈ┟媾R企業(yè)高管人員和會計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)
　　由于目前我國公司治理結(jié)構(gòu)還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，容易出現(xiàn)指使或強(qiáng)迫會計(jì)人員利用公允價(jià)值及穩(wěn)健性原則操控利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象。會計(jì)人員在金錢和權(quán)力所帶來的巨大誘惑面前，往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，并且，由于穩(wěn)健性原則具有主觀臆斷和不可