中馬租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

　　【摘 要】 中國(guó)與東盟各國(guó)租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展使得我們有必要關(guān)注中國(guó)和東盟各國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同。文章以中國(guó)和馬來(lái)西亞的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)兩國(guó)的租賃分類(lèi)、融資租賃會(huì)計(jì)處理、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行比較和分析，發(fā)現(xiàn)兩國(guó)的相關(guān)規(guī)定大體一致，但在融資租賃的認(rèn)定等方面還存在一些差異。
　　【關(guān)鍵詞】 中國(guó)； 馬來(lái)西亞； 租賃準(zhǔn)則
　　
　　近年來(lái)，中國(guó)與東盟各國(guó)的經(jīng)濟(jì)合作與貿(mào)易往來(lái)不斷發(fā)展，設(shè)備租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)合作中常用的具體合作方式。因此為更好地促進(jìn)我國(guó)與東盟各國(guó)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)中國(guó)與東盟各國(guó)的經(jīng)濟(jì)合作，我們有必要了解中國(guó)與東盟各國(guó)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。本文主要從租賃分類(lèi)、融資租賃會(huì)計(jì)處理、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理、售后租回會(huì)計(jì)處理、披露等方面就中國(guó)與馬來(lái)西亞的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。
　　
　　一、租賃分類(lèi)的比較
　　
　　我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS21）和馬來(lái)西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第117號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FRS117）對(duì)于租賃的分類(lèi)是一致的，兩者均要求在租賃開(kāi)始時(shí)就應(yīng)將租賃分為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，但在分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)上，兩者存在細(xì)微的差異。我國(guó)的CAS21列舉了劃分為融資租賃的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，而FRS117除了列舉類(lèi)似的這五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)外，還規(guī)定了另外三種情況：1.如果承租人撤銷(xiāo)該租賃，則撤銷(xiāo)所導(dǎo)致的出租人的損失由承租人承擔(dān)；2.資產(chǎn)殘值波動(dòng)形成的利得或損失歸屬于承租人；3.承租人能以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)租價(jià)的租金繼續(xù)租賃至下一期間。這三種情況也可能會(huì)使得一項(xiàng)租賃劃分為融資租賃。另外，F(xiàn)RS117還對(duì)出租的土地和建筑物的分類(lèi)和處理作了指導(dǎo)性的規(guī)定。該規(guī)定指出建筑物可以歸類(lèi)為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，土地通常被歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃，除非在租賃期滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。我國(guó)CAS21明確指出以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》進(jìn)行規(guī)范，因此就不需要在CAS21中進(jìn)行特別規(guī)定。而且我國(guó)土地屬于國(guó)家所有，企業(yè)只能獲得使用權(quán)，與馬來(lái)西亞可以轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的土地還是有所不同的。
　　
　　二、融資租賃會(huì)計(jì)處理的比較
　　
　?。ㄒ唬┏凶馊巳谫Y租賃會(huì)計(jì)處理的比較
　　CAS21和FRS117關(guān)于承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定大部分內(nèi)容是一致的。但是，兩者在最低租賃付款額的定義、最低租賃付款額的折現(xiàn)率以及融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄉ洗嬖谝欢ǖ牟町悺?br/>　　CAS21中規(guī)定，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保所資產(chǎn)余值。也就是說(shuō)，最低租賃付款額是針對(duì)承租人而言的。而FRS117的最低租賃付款額是針對(duì)承租人和出租人而言的。其中，對(duì)承租人而言的最低租賃付款額與我國(guó)的承租人的最低租賃付款額類(lèi)似，對(duì)出租人而言的最低租賃付款額與我國(guó)出租人的最低租賃收款額類(lèi)似。我國(guó)把它分成兩個(gè)概念，更適合我國(guó)會(huì)計(jì)人員等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者的思維習(xí)慣，也方便使用者的理解。對(duì)于最低租賃付款額的折現(xiàn)率，CAS21規(guī)定首選租賃內(nèi)含利率；其次選用租賃合同利率；最后選用同期銀行貸款利率。而FRS117則規(guī)定采用租賃內(nèi)含利率，無(wú)法確定時(shí)使用承租人的增量借款利率，并未提及租賃合同利率。關(guān)于融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，CAS21規(guī)定，承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。而FRS117規(guī)定，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用可采用實(shí)際利率法或年數(shù)總和法。
　　另外，在承租人債務(wù)和融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上，CAS21與FRS117也存在細(xì)微的差異。CAS21規(guī)定在租賃期開(kāi)始日按終值確認(rèn)承租人債務(wù)（本金和利息），即長(zhǎng)期應(yīng)付款，長(zhǎng)期應(yīng)付款與租賃資產(chǎn)價(jià)值之間的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，以后再按期分?jǐn)偞_認(rèn)為融資費(fèi)用。而FRS117規(guī)定租賃期開(kāi)始日等額確認(rèn)租賃資產(chǎn)和承租人的債務(wù)，即按現(xiàn)值確認(rèn)債務(wù)（本金），以后各期確認(rèn)融資費(fèi)用的同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的債務(wù)（利息），這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。我國(guó)之所以沒(méi)有在這一會(huì)計(jì)處理上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，主要是為了適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的思維習(xí)慣，方便他們更好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　?。ǘ┏鲎馊巳谫Y租賃會(huì)計(jì)處理的比較
　　CAS21規(guī)定，租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益按實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)分配確認(rèn)為當(dāng)期融資收入。而FRS117規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，出租人將融資租賃的資產(chǎn)作為應(yīng)收項(xiàng)目，金額等于租賃的凈投資額（租賃總投資額按照租賃內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額），即出租人要確認(rèn)出租人引起的最低租賃付款額的現(xiàn)值。如有初始直接費(fèi)用，這些費(fèi)用應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。租賃內(nèi)含利率也按照初始直接費(fèi)用包含在應(yīng)收融資租賃款的金額中確定。從CAS21和FRS117的規(guī)定可以看出，兩者的差異主要是出租人債權(quán)和融資收益的處理。CAS21是在租賃期開(kāi)始日按終值確認(rèn)債權(quán)（本金和利息），終值與現(xiàn)值之間的差異先在未實(shí)現(xiàn)融資收益中反映，以后再按期分?jǐn)偞_認(rèn)為融資收益。FRS117則是在租賃期開(kāi)始日按現(xiàn)值確認(rèn)債權(quán)（本金），以后各期再確認(rèn)融資收益，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的債權(quán)（利息）。
　　另外，F(xiàn)RS117還對(duì)融資租賃中制造商也是出租人或經(jīng)銷(xiāo)商的情況進(jìn)行了規(guī)定。FRS117指出，出租人在租賃開(kāi)始日以資產(chǎn)的公允價(jià)值和按市場(chǎng)利率計(jì)算的最低租賃付款額的現(xiàn)值中的低者確認(rèn)收入。在同一期間確認(rèn)的成本應(yīng)為資產(chǎn)的成本或賬面金額（如果不同）減去未擔(dān)保殘值的現(xiàn)值。毛利按照企業(yè)政策中的直接銷(xiāo)售確認(rèn)的正常銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算。利息收入在租賃期分?jǐn)偞_認(rèn)。所發(fā)生的初始直接費(fèi)用在租賃期開(kāi)始日確認(rèn)為費(fèi)用。而我國(guó)CAS21并沒(méi)有對(duì)此作出規(guī)定，這主要是因?yàn)槲覈?guó)的融資租賃業(yè)務(wù)是銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)、專(zhuān)門(mén)的租賃公司等來(lái)運(yùn)營(yíng)的，而且相關(guān)準(zhǔn)入規(guī)定要求也十分嚴(yán)格。
　　
　　三、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的比較
　　
　　CAS21和FRS117對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃下承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理基本一致。但是，兩者在初始直接費(fèi)用的處理上存在細(xì)微的差異。CAS21規(guī)定，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》補(bǔ)充規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。而FRS117則規(guī)定，出租人在協(xié)商和安排經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租賃資產(chǎn)的賬面金額，并在租賃期內(nèi)按照與租賃收益相同的基礎(chǔ)確認(rèn)為費(fèi)用。也就是說(shuō)，我國(guó)對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃出租人的初始直接費(fèi)用有兩種處理方法，即一次性確認(rèn)費(fèi)用和分期確認(rèn)費(fèi)用。而馬來(lái)西亞對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃出租人的初始直接費(fèi)用只有一種處理方法，即分期確認(rèn)費(fèi)用。
　　
　　四、售后租回會(huì)計(jì)處理的比較
　　
　　CAS21和FRS117均規(guī)定，售后租回認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予以遞延并在租賃期內(nèi)分?jǐn)?；售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，則區(qū)分交易是否按公允價(jià)值達(dá)成和按公允價(jià)值達(dá)成時(shí)損失是否要遞延的不同情況來(lái)處理。兩者的主要區(qū)別在于售后租回認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，售價(jià)低于公允價(jià)值且損失要遞延的規(guī)定。我國(guó)要求按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法來(lái)分?jǐn)傇摀p失，而馬來(lái)西亞則要求按租賃付款比例分?jǐn)倱p失。由于我國(guó)規(guī)定確認(rèn)租金費(fèi)用應(yīng)采用直線法或其他更合理的方法，因此各期確認(rèn)的損失就很可能和按租賃付款比例所確認(rèn)的損失有所不同。
　　
　　
　　五、披露的比較
　　
　　由于CAS21和FRS117在租賃的會(huì)計(jì)處理上存在一定的差異，相應(yīng)的他們的披露也就有所不同。對(duì)于融資租賃，CAS21要求承租人披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；FRS117要求承租人披露資產(chǎn)負(fù)債表日最低租賃付款額總額及現(xiàn)值，并分三個(gè)時(shí)段反映，包括不超過(guò)1年、超過(guò)1年但不超過(guò)5年以及5年以上。由于我國(guó)單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用并相應(yīng)進(jìn)行披露，現(xiàn)值可以間接獲取，因此不需要再對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行單獨(dú)披露。不過(guò)從相關(guān)披露規(guī)定可以看出，馬來(lái)西亞的披露要更詳細(xì)些。CAS21和FRS117關(guān)于融資租賃下出租人披露的差異與承租人披露的差異是類(lèi)似的。CAS21要求披露最低租賃收款額和未實(shí)現(xiàn)融資收益，而FRS117要求披露租賃投資付款額和現(xiàn)值。盡管兩者披露規(guī)定不一致，但從為報(bào)表使用者提供的信息來(lái)看，兩者具有異曲同工之處。
　　對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，CAS21的披露要求明顯不如FRS117詳細(xì)。CAS21規(guī)定，承租人披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低付款額，以及以后年度將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃最低租賃付款額總額；對(duì)出租人則只要求披露各類(lèi)租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而FRS117要求承租人和出租人都要披露不可承銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的未來(lái)最低租賃付款額總額，且也是分三個(gè)時(shí)段反映。
　　
　　六、思考和建議
　　
　?。ㄒ唬?duì)兩國(guó)租賃準(zhǔn)則異同的思考
　　從以上分析可以看出，中國(guó)和馬來(lái)西亞關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)處理大體是一致的，這主要是因?yàn)閮蓢?guó)都是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，對(duì)租賃業(yè)務(wù)所持觀點(diǎn)的一致也是導(dǎo)致兩國(guó)對(duì)租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定大體一致的重要原因。這主要體現(xiàn)在租賃的分類(lèi)規(guī)定上。中國(guó)和馬來(lái)西亞都認(rèn)為，如果與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，那么對(duì)承租人來(lái)說(shuō)應(yīng)該視為資產(chǎn)的取得以及義務(wù)的發(fā)生，對(duì)出租人來(lái)說(shuō)應(yīng)該視為一項(xiàng)銷(xiāo)售或者融資。所有其他的租賃應(yīng)被視為經(jīng)營(yíng)租賃。在這一觀點(diǎn)下，租賃被劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，并要求承租人將融資租賃引起的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，而不要求承租人將經(jīng)營(yíng)租賃引起的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。
　　雖然，中國(guó)和馬來(lái)西亞關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)處理大體是一致的，但兩者之間還是存在一定的差異，主要包括融資租賃的認(rèn)定、最低租賃付款額的折現(xiàn)率、融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?、?jīng)營(yíng)租賃出租人初始直接費(fèi)用的處理、租賃的披露等。這主要是因?yàn)閮蓢?guó)的國(guó)情和文化不同而造成的。例如，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而馬來(lái)西亞的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范的是報(bào)告，這就使得馬來(lái)西亞要求披露的內(nèi)容相對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)要更詳細(xì)些。由于兩國(guó)的國(guó)情和文化不可能完全趨同，因此也就決定了其中的一些差異以后還很有可能會(huì)繼續(xù)存在。因此，熟悉中國(guó)和馬來(lái)西亞租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其差異將會(huì)更好地推動(dòng)兩國(guó)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。
　?。ǘ?duì)租賃準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展的建議
　　實(shí)際上將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的做法是缺乏有力的理論支持的，實(shí)際操作和監(jiān)管都比較困難，而且如果被劃分為經(jīng)營(yíng)租賃，那就會(huì)使企業(yè)存在一項(xiàng)表外的租賃資產(chǎn)。由于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理差別較大，因此實(shí)際工作中，就會(huì)有一些企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況來(lái)設(shè)計(jì)租賃合同，從而達(dá)到選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。然而，盡管這一做法備受爭(zhēng)議，但很多國(guó)家的租賃準(zhǔn)則目前都是采納這一分類(lèi)方法，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。值得一提的是，正是基于目前租賃準(zhǔn)則的缺陷，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)開(kāi)始對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，計(jì)劃取消對(duì)租賃的分類(lèi)，統(tǒng)一各類(lèi)租賃業(yè)務(wù)的核算。因此，我國(guó)也可以根據(jù)我國(guó)租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)展情況，就租賃準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容作出修訂和完善，例如考慮取消租賃的分類(lèi)，增加租賃信息的披露要求等，從而提高租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的透明度、可信度和實(shí)用性?！?br/>　　
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