作業(yè)成本管理法在企業(yè)中的運(yùn)用

重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 聶衛(wèi)東

作業(yè)成本管理法在企業(yè)中的運(yùn)用

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一、作業(yè)成本管理的涵義與原理

作業(yè)成本法（ABC）指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法不僅是一種成本核算方法，而且是一種成本控制的管理方法，即作業(yè)成本管理（ABCM）。

作業(yè)成本管理的核心理念是按照各項(xiàng)作業(yè)消耗資源的多少把成本費(fèi)用分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，按照各產(chǎn)品發(fā)生的作業(yè)多少把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。即“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”它的基本原理可用概念模型表示如圖1所示。

圖1 概念模型

如圖1所示，它包括資源、作業(yè)成本對(duì)象、成本動(dòng)因（作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因）、分配通道四大要素。資源是成本的源泉，企業(yè)一般存在諸如直接材料、直接人工、間接費(fèi)用等資源性成本項(xiàng)目。成本對(duì)象是成本分配的終點(diǎn)，可能是產(chǎn)品或服務(wù)。在一般的企業(yè)成本核算過程中，可能要經(jīng)歷如圖①～④的步驟，但實(shí)際上在進(jìn)行成本動(dòng)因分析時(shí)，可能存在步驟⑤、⑥的成本歸集。如建筑企業(yè)，部分承攬項(xiàng)目外包，其外包費(fèi)用直接打入工程成本，此時(shí)，資源動(dòng)因即為作業(yè)動(dòng)因。

二、作業(yè)成本管理的的成本動(dòng)因分析

作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理的理論核心是成本動(dòng)因理論。成本動(dòng)因是企業(yè)成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，也是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定因素。其目的就是通過對(duì)各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動(dòng)因。

成本動(dòng)因一般被分為兩類：資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。CAM-I（國(guó)際高級(jí)制造商協(xié)會(huì)）第三版ABC/ABCM（作業(yè)成本法/作業(yè)成本管理）標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行了重新定義。其中包括四個(gè)動(dòng)因概念：成本動(dòng)因，資源動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因，成本對(duì)象動(dòng)因。

作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理堅(jiān)持二維觀：一是成本分配觀，概括為：“資源→作業(yè)→成本對(duì)象”；一是過程觀（上文提到），概括為：“過程分析→作業(yè)→持續(xù)改善”。從這兩方面講，成本動(dòng)因的確定與選擇應(yīng)是作業(yè)成本核算系統(tǒng)中的關(guān)鍵，若不能找出合適的成本動(dòng)因，就可能會(huì)影響成本計(jì)算的科學(xué)客觀。具體成本動(dòng)因分析可用圖2所示流程表示：

圖2 成本動(dòng)因分析流程圖

其中:Rfi表示第i種資源動(dòng)因；

Wfi表示第i種作業(yè)動(dòng)因；

Cfi表示第i種產(chǎn)品成本。

當(dāng)然，引起一項(xiàng)作業(yè)或一種產(chǎn)品的資源動(dòng)因（作業(yè)動(dòng)因）可能有多種，同時(shí)一個(gè)資源動(dòng)因也可能引起多項(xiàng)作業(yè)或者產(chǎn)出多種產(chǎn)品（一項(xiàng)作業(yè)也可能生產(chǎn)多種產(chǎn)品），這時(shí)就需要計(jì)算并選用資源動(dòng)因率與作業(yè)動(dòng)因率，以便具體量化各作業(yè)中心成本和最終產(chǎn)品成本。例如作業(yè)中心1，成本歸集時(shí)計(jì)算過程如下:

其中：i=1，2…m;

Wri1=分配在第1種作業(yè)上的第i種資源動(dòng)因量；

Ari1=分配在第1種作業(yè)上的第i種資源動(dòng)因率；

Cri=第i種資源消耗價(jià)值總額；

CW1=第1種作業(yè)的成本。

成本歸集時(shí)就有由CW1到W f1計(jì)算過程。對(duì)于產(chǎn)品成本計(jì)算方法類似于上述步驟，在此不再贅述。

從以上計(jì)算可以看出，將資源動(dòng)因率作為成本量化依據(jù)，把若干資源從作業(yè)層面分配到作業(yè)中心，然后再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)成本中。在這一過程中要注意對(duì)作業(yè)成本庫(kù)中各作業(yè)中心的作業(yè)成本要素進(jìn)行分析，從而發(fā)現(xiàn)資源消耗存在的問題，并優(yōu)化資源配置。

三、作業(yè)成本管理在企業(yè)中的應(yīng)用

其一，作業(yè)流程設(shè)計(jì)。作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不是就成本論成本，而是把重點(diǎn)放在產(chǎn)品生產(chǎn)的前因（成本動(dòng)因）和后果（作業(yè)耗費(fèi)）上，把企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，是一種成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的“全面成本管理系統(tǒng)”。其作業(yè)流程的構(gòu)成如圖3所示。

化工企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本管理理論，并將之與成本責(zé)任制結(jié)合起來，有利于持續(xù)改善各作業(yè)環(huán)節(jié)成本，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。它操作起來一般分為三個(gè)步驟：第一，確定目標(biāo)成本，即以市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)，結(jié)合同行業(yè)先進(jìn)企業(yè)或本企業(yè)歷史最好水平，制定各項(xiàng)“標(biāo)準(zhǔn)”指標(biāo)；第二，進(jìn)行成本責(zé)任的層層分解，將成本分解落實(shí)到分廠、部門、車間、班組、崗位及個(gè)人；第三，績(jī)效考核，實(shí)行績(jī)效工資制度。

圖3 ABCM實(shí)施步驟圖

其二，案例分析。按照ABCM實(shí)施步驟圖，以某化工企業(yè)為例，將其整個(gè)工藝流程從原料入庫(kù)到產(chǎn)品完工大致可分為五個(gè)作業(yè)中心:原料裝卸投入生產(chǎn)線作業(yè)中心、脂化作業(yè)中心、加成反應(yīng)作業(yè)中心、氯化作業(yè)中心、粗餾作業(yè)中心、回收作業(yè)中心等。在此我們選取“加成反應(yīng)作業(yè)中心”來作分析，分析過程中注意重點(diǎn)是尋找關(guān)鍵成本驅(qū)動(dòng)因素即找準(zhǔn)成本動(dòng)因。具體如表1所示。

表1 加成作業(yè)中心成本計(jì)算表

該作業(yè)中心成本歸集如表1，其成本項(xiàng)目構(gòu)成主要有：原料投入、電力、蒸汽、水、加成崗位工人工資、設(shè)備維修費(fèi)用、折舊費(fèi)用等。各項(xiàng)目的計(jì)算方法需要根據(jù)不同的作業(yè)性質(zhì)制定不同的計(jì)算方法。其中原料成本主要有兩塊構(gòu)成，一部分是由脂化作業(yè)流程結(jié)轉(zhuǎn)過來的半成品成本，另一部分是本步驟新投入原料成本。

其計(jì)算公式為：C原料=C半+C投料

半成品的成本可用綜合結(jié)轉(zhuǎn)法求得，對(duì)此我們不需進(jìn)一步分析其單位成本與作業(yè)量（當(dāng)需要進(jìn)行成本分析時(shí)，進(jìn)行成本還原即可），這里我們將其作為固定成本。

加成作業(yè)新投料成本公式為：C投料=平均單價(jià)（P）×原料投入量（G）

對(duì)于動(dòng)力費(fèi)用（電力、蒸氣、水）可用統(tǒng)一的公式表示：Cd=時(shí)間（T）×單位時(shí)間（H）

人工工資亦采用彈性預(yù)算法，即：C=F+∑vixi

xi表示變動(dòng)成本作業(yè)量，在這里為批量；vi表示變動(dòng)成本項(xiàng)目變動(dòng)率，由于該化工企業(yè)實(shí)行的是績(jī)效工資制度，它的大小由該作業(yè)中心最終半產(chǎn)品的得率、質(zhì)量決定，F(xiàn)為總的固定成本；設(shè)備的日常修理維護(hù)的成本動(dòng)因?yàn)樾蘩砭S護(hù)的頻數(shù)。機(jī)器設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)的成本動(dòng)因?yàn)橐咽褂媚晗藓涂墒褂媚晗?，在化工企業(yè)，機(jī)器設(shè)備的腐蝕較大，這就加快了其折舊的進(jìn)度，當(dāng)然其年損耗也是比較穩(wěn)定的，這里我們就采用簡(jiǎn)單的年數(shù)綜合法求其年折舊額。鑒于化工企業(yè)的工藝特點(diǎn)，還存在對(duì)成本控制影響較大的殘料回收這一環(huán)節(jié)。當(dāng)然該作業(yè)點(diǎn)的價(jià)值將構(gòu)成整個(gè)加成作業(yè)中心的減項(xiàng)，例如：在加成作業(yè)中心的酒精回收這一作業(yè)中，其回收酒精的數(shù)量與含量決定著成本的抵減量，其計(jì)算公式如表1。

四、作業(yè)成本管理運(yùn)用中的問題及對(duì)策

通過對(duì)該化工企業(yè)的系列調(diào)研，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的實(shí)施作業(yè)成本管理時(shí)，存在以下問題有待更好的解決。

第一，成本動(dòng)因選擇的科學(xué)性有待提高，從對(duì)化工企業(yè)的剖析，可以看出成本動(dòng)因的選擇是實(shí)行作業(yè)成本管理的關(guān)鍵，因此在選擇動(dòng)因時(shí)，應(yīng)特別注意以下三點(diǎn)：

堅(jiān)持成本－效益原則，當(dāng)選擇的成本動(dòng)因越精細(xì)時(shí)，當(dāng)然有越有利于成本計(jì)算的準(zhǔn)確，但過猶不及，如選擇太多的成本動(dòng)因，將會(huì)帶來高成本，結(jié)果得不償失。

堅(jiān)持重要性、相關(guān)性原則，兼顧全局，選定成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)先對(duì)若干成本動(dòng)因按重要性排序，選擇最具代表性的但也應(yīng)照顧量的問題，使得計(jì)算結(jié)果能代表成本消耗的整體特征。

所選的成本動(dòng)因是定量的并且是同質(zhì)的，即要求選定的成本動(dòng)因具有某種共同的可計(jì)量的特性。

當(dāng)利用作業(yè)成本計(jì)算法計(jì)算出各個(gè)作業(yè)點(diǎn)的成本后，可與績(jī)效考核相結(jié)合，將會(huì)收到更為良好的效果。

第二，作業(yè)成本實(shí)施中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的區(qū)分不到位。作業(yè)成本管理應(yīng)強(qiáng)調(diào)深入作業(yè)層次，將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”。目的是提高增值性作業(yè)的效率，減少資源消耗，真正提高資源的利用率，達(dá)到成本控制和更為準(zhǔn)確、科學(xué)的提供成本信息的目的。

第三，作業(yè)成本管理過多的側(cè)重于企業(yè)內(nèi)向型管理。作業(yè)成本管理著重于企業(yè)內(nèi)部成本的控制，改善生產(chǎn)流程提高生產(chǎn)效率，稱其為內(nèi)向型管理。然而面對(duì)經(jīng)濟(jì)的全球化，成本控制已不能局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程的管理，而應(yīng)該向顧客導(dǎo)向型管理過度，既將成本控制從內(nèi)部生產(chǎn)擴(kuò)展到外部。向上延伸至產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，實(shí)行成本的源泉控制，向下延伸至售后服務(wù)（即消費(fèi)者消費(fèi)全過程）。在執(zhí)行產(chǎn)品生命周期時(shí)要求進(jìn)行全面的質(zhì)量管理，降成本控制與質(zhì)量管理覆蓋至整個(gè)生命周期，產(chǎn)品生命周期成本的控制要求維護(hù)成本和購(gòu)買成本的變動(dòng)應(yīng)以降低總的產(chǎn)品生命周期為目標(biāo)。只有做到這樣才能統(tǒng)籌全局，取得最佳的成本控制效果。

第四，作業(yè)成本管理應(yīng)該將作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)算三結(jié)合。ABCM的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須考慮作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進(jìn)行。具體結(jié)構(gòu)見圖4：

其中，最關(guān)鍵的是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力提供途徑；其次是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而為揚(yáng)長(zhǎng)避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

第五，要兼顧成本——效益平衡性原則。在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中應(yīng)考慮成本問題。歸納起來應(yīng)考慮以下幾點(diǎn)：其一，計(jì)算量大。作業(yè)成本管理基于作業(yè)成本計(jì)算，需要深入復(fù)雜的作業(yè)流程，成本動(dòng)因的選擇要收集大量的數(shù)據(jù)資料，如此造成很大的工作量；其二，決策有用性不足。作業(yè)成本法提供仍然是歷史成本信息，僅間接地與管理決策相關(guān)，所以要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外，作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的主觀分配，但沒有從根本上消除它們，也就是說，由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料未分配任意性的影響；其三，實(shí)施成本較高。這種高成本主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，組織對(duì)員工進(jìn)行有關(guān)作業(yè)成本管理的業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)，需較高的培訓(xùn)費(fèi)；其次在執(zhí)行作業(yè)成本管理法的過程中需要做大量的基礎(chǔ)性工作，尤其是確定作業(yè)動(dòng)因的時(shí)候要匯集工程師、會(huì)計(jì)師等一大批專家，其耗費(fèi)的間接費(fèi)用相當(dāng)大；最后作業(yè)成本管理的全面實(shí)施，需以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為支撐，建立一套信息管理系統(tǒng)和信息技術(shù)處理中心，這就增加了系統(tǒng)設(shè)計(jì)，調(diào)試，安裝，維護(hù)等費(fèi)用，由于企業(yè)自動(dòng)化程度不夠，很難做到及時(shí)準(zhǔn)確采集、歸類大量重要數(shù)據(jù)的需要。

以上問題是許多企業(yè)欲實(shí)施作業(yè)成本管理時(shí)都要考慮到的，從理論上來講作業(yè)成本管理的最佳適用環(huán)境應(yīng)是自動(dòng)化程度較高，管理水平較好，且產(chǎn)品種類繁雜，工藝流程復(fù)雜的大規(guī)模生產(chǎn)制造型企業(yè)。對(duì)于一些中小企業(yè)，可能并不適用作業(yè)成本管理法。

圖 4 作業(yè)成本管理（ABCM）構(gòu)架

［1］劉倩：《略談作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應(yīng)用》，《赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)》2009年第2期。

［2］劉旭剛、劉玉潔：《論作業(yè)成本法與企業(yè)管理》，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2007年第12期。

［3］劉建中、高楊：《我國(guó)推行作業(yè)成本法的困境與對(duì)策》，《中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高等工科院校分會(huì)2006年學(xué)術(shù)年會(huì)及第13屆年會(huì)論文集》。

［4］趙麗杰：《成本管理新思路——作業(yè)成本法及作業(yè)管理》，《勝利油田師范?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2004年第2期。

［5］冀曉偉、羅萍：《論作業(yè)成本法在企業(yè)管理中的應(yīng)用》，《商業(yè)時(shí)代》2005年第15期。

（實(shí)習(xí)編輯 李寒珺）