企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)問題及對策

江蘇大學(xué) 魏德云

企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)問題及對策

江蘇大學(xué) 魏德云

一、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)中存在的問題

（一）評價(jià)目標(biāo)不明確 《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引（征求意見稿）》第四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，對戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營管理的效率和效果目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)等單個(gè)或整體控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行評價(jià)?！钡俏覈蠖鄶?shù)企業(yè)沒有把內(nèi)部控制評價(jià)作為內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，內(nèi)部控制評價(jià)制度的建立和執(zhí)行只是流于形式，沒能真正通過內(nèi)部控制評價(jià)來改善經(jīng)營管理水平，再加上各企業(yè)的評價(jià)主體定位層次不齊，評價(jià)目標(biāo)不明確，導(dǎo)致在實(shí)踐中弱化內(nèi)部控制評價(jià)，搞形式主義。

（二）評價(jià)主體不明確 從實(shí)踐來看，僅僅通過注冊會計(jì)師定期地對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行外部評價(jià)，已經(jīng)不能滿足上市公司內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求，不能對上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的有效性進(jìn)行全面評價(jià)?，F(xiàn)代企業(yè)愈加重視企業(yè)的內(nèi)部評價(jià)。但我國上市公司董事會中，有相當(dāng)一部分沒有正式的審計(jì)委員會，很多上市公司中雖也設(shè)有專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但獨(dú)立性不夠，有的隸屬于總經(jīng)理，有的隸屬于財(cái)務(wù)部門，內(nèi)部審計(jì)職能很難真正實(shí)現(xiàn)。據(jù)德勤2009年的內(nèi)部控制調(diào)查報(bào)告顯示，約64.71%的企業(yè)由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭，對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，由財(cái)務(wù)部門、董事會辦公室或其他部門牽頭的企業(yè)均為11.76%。因此，上市公司必須明確內(nèi)部控制評價(jià)的主體定位問題。

（三）評價(jià)方式過于簡單 目前的內(nèi)部控制評價(jià)主要是依靠內(nèi)部控制調(diào)查表、內(nèi)部控制流程圖和敘述法等基于主觀的定性評價(jià)方法，致使內(nèi)部控制評價(jià)的效率較低，效果較差。有些上市公司雖然也借鑒了一些西方國家的內(nèi)部控制評價(jià)方法，但執(zhí)行效果較差。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》第四條也指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的實(shí)際情況，制訂具體的內(nèi)部控制評價(jià)方法”，但是對企業(yè)具體采取何種措施并沒有做出清晰的界定，這也使企業(yè)在內(nèi)部控制評價(jià)工作中缺乏統(tǒng)一的形式和標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)。

（四）披露不充分 企業(yè)內(nèi)部控制有效性的最終評價(jià)結(jié)果如何，內(nèi)部控制評價(jià)能否最終發(fā)揮其作用，需要借助于聲譽(yù)機(jī)制的作用，通過內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的披露促使內(nèi)部控制的改善。隨著資本市場的發(fā)展，對上市公司內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的披露要求越來越高。就我國目前的情況看，尚沒有強(qiáng)制要求所有上市公司披露內(nèi)部控制信息，也沒有統(tǒng)一的披露格式和要求，導(dǎo)致自愿披露其內(nèi)部控制信息的上市公司比例較低，即使披露了，也比較簡單。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)體系完善措施

（一）明確評價(jià)目標(biāo) 內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)質(zhì)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)，減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。因?yàn)閮?nèi)部控制評價(jià)的最終目的是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，完善內(nèi)部控制，使其充分發(fā)揮作用，從這一層面上理解，內(nèi)部控制評價(jià)是內(nèi)部控制的再控制，其最終目的就是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。在具體執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)的過程中，評價(jià)者普遍關(guān)注的是報(bào)告的可靠性和企業(yè)的合規(guī)性。COSO委員會在ERM框架中充分考慮到了上述現(xiàn)象，對內(nèi)控目標(biāo)的界定打破了以往的內(nèi)控規(guī)范。企業(yè)也日益認(rèn)識到構(gòu)建內(nèi)部控制體系的目標(biāo)不單純是為了滿足監(jiān)管部門對于信息提供和披露方面的需求，更重要的是內(nèi)控制度有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)以及經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

總體而言，在上市公司內(nèi)部，內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)，是為了審查公司為達(dá)到經(jīng)營效果和效率所付出努力的有效性，以及合理保證企業(yè)的內(nèi)部控制制度有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。外部的內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)一般側(cè)重于報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在管理咨詢內(nèi)部控制評價(jià)中還會關(guān)注經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而內(nèi)部的內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)主要側(cè)重于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，但也關(guān)注合法合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制評價(jià)主體與目標(biāo)關(guān)系

（二）理清評價(jià)主體 企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的主體是指誰對客體進(jìn)行評價(jià)。從內(nèi)部控制評價(jià)的產(chǎn)生及發(fā)展來看，它是為解決經(jīng)濟(jì)活動過程中存在的委托—代理矛盾而建立的。在單一外部評價(jià)主體時(shí)期，對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的主體是注冊會計(jì)師，其對內(nèi)部控制評價(jià)的目的是為確定審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍和程度提供依據(jù)。但內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)是企業(yè)全體員工共同參與的管理工作（如內(nèi)部控制的自我評估），特別是高層管理人員卻必須及時(shí)、全面地了解所分管業(yè)務(wù)甚至企業(yè)整體的內(nèi)部控制水平，這種評估要以正式或非正式的方式經(jīng)常進(jìn)行。因此，在內(nèi)外部多元評價(jià)主體時(shí)期，企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)活動也要從利益相關(guān)者的需求出發(fā)，對企業(yè)的戰(zhàn)略活動、經(jīng)營管理活動以及企業(yè)各項(xiàng)活動的合法合規(guī)性進(jìn)行評價(jià)。

綜上所述，本文所研究的是上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)主體問題是基于利益相關(guān)者的角度，因此上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)部評價(jià)主體應(yīng)界定為內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)，即監(jiān)事會、審計(jì)委員會和公司內(nèi)部審計(jì)部門，其職責(zé)都是對內(nèi)部控制進(jìn)行不同程度的再控制；企業(yè)在日常的運(yùn)營過程中也應(yīng)開展內(nèi)部控制的自我評估（CSA）活動；同時(shí)內(nèi)部控制評價(jià)的外部主體主要包括注冊會計(jì)師、政府部門和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)主體。

（三）界定評價(jià)客體 內(nèi)部控制評價(jià)的客體是內(nèi)部控制評價(jià)的對象和內(nèi)容，即內(nèi)部控制的構(gòu)成。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》規(guī)定，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)，包括對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性的評價(jià)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)；內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。由于評價(jià)指引意見稿中指出要對“運(yùn)行的有效性”進(jìn)行評價(jià)，而“運(yùn)行”是指事物的循序運(yùn)轉(zhuǎn)，“執(zhí)行”是指按照規(guī)定的原則、辦法辦事。從這兩個(gè)詞的詞義上來看，征求意見稿的規(guī)定似乎將“內(nèi)部控制”置于客觀的位置上，剔除了人為因素的影響，但實(shí)際上卻忽略了內(nèi)部控制評價(jià)中對人的評價(jià)。而且指引中對“內(nèi)部控制運(yùn)行有效性”的解釋與運(yùn)行的內(nèi)涵并不一致，“內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行”。企業(yè)內(nèi)部控制無論是設(shè)計(jì)還是執(zhí)行，人作為主體是不可忽視的一個(gè)要素，即企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的評價(jià)中除了要對企業(yè)的產(chǎn)、供、銷等活動的運(yùn)轉(zhuǎn)情況進(jìn)行評價(jià)之外，還要對人的責(zé)任履行情況進(jìn)行評價(jià)。因此，本文將上市公司內(nèi)部控制評價(jià)的客體界定為對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性的評價(jià)。

（四）確定評價(jià)模式 內(nèi)部控制評價(jià)的模式就是評價(jià)活動的模型、樣式，對構(gòu)成評價(jià)活動的各要素之間的關(guān)系和形式的規(guī)定。它具體規(guī)定了評價(jià)的目的、基本范圍、內(nèi)容和過程，包括評價(jià)活動的邏輯和程序。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性越來越多，因此本文認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)模式的采用也要引入風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，將內(nèi)部控制的評價(jià)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程緊密結(jié)合，即采用以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的評價(jià)模式。采用以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的評價(jià)模式時(shí)首先要評估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在，即評價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對控制缺陷進(jìn)行評估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對于不同的目標(biāo)而言，目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價(jià)每一類目標(biāo)時(shí)都需要做具體設(shè)定。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法的邏輯和程序，如圖2所示：

圖2 以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的評價(jià)模式

以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的評價(jià)模式首先評估實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果對照企業(yè)的內(nèi)部控制參考內(nèi)部控制框架來判斷企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性。這樣做一方面可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風(fēng)險(xiǎn)，提高了評價(jià)的成本效益和效率。此外，在確定內(nèi)部控制的測試范圍和收集證據(jù)時(shí)也是以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)的，這樣同樣可以提高評價(jià)的成本效益和效率。

（五）講究評價(jià)方法 《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》規(guī)定，內(nèi)部控制評價(jià)工作組應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價(jià)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)。由此可見，企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)活動也越來越重視定量分析的評價(jià)方法。

定性評價(jià)方法主要是對上市公司內(nèi)部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經(jīng)濟(jì)合理性進(jìn)行評價(jià)。定量評價(jià)方法需要建立定量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過內(nèi)部控制制度評價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型來評價(jià)上市公司內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。由于定性評價(jià)易受評價(jià)人員主觀判斷的影響，往往缺乏客觀性，定量評價(jià)則以其科學(xué)、精確、可比的特點(diǎn)為上市公司內(nèi)部控制制度的實(shí)施效果做出較為恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。因此，上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價(jià)應(yīng)采用定性評價(jià)和定量評價(jià)相結(jié)合的方式，著重考慮擴(kuò)大定量分析評價(jià)的范圍。

［1］陳漢文、張宜霞：《企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評價(jià)方法》，《審計(jì)研究》2008年第3期。

（編輯 向玉章）