企業(yè)盈虧的財稅處理

葛長銀

企業(yè)經(jīng)營的結(jié)果非盈即虧，對盈虧的財稅處理屬于企業(yè)財務(wù)人員的“基本功課”。但因政出多門—比如會計政策、稅收政策以及相關(guān)的財經(jīng)政策存在差異；具體政策與實際執(zhí)行不連續(xù)—比如補虧政策與補虧手續(xù)缺少“鏈接”，致使一些只知道政策不清楚手續(xù)的企業(yè)難以補虧；再加上地區(qū)行業(yè)之差、企業(yè)規(guī)模之差以及財會人員水平之差，我國企業(yè)尤其是中小企業(yè)對盈虧的財稅處理就呈現(xiàn)出“紊亂”的狀態(tài)。其結(jié)果有二：一是企業(yè)侵占國家利益—比如“蠻干”的亂扣除行為，這其中潛伏著涉稅風(fēng)險，一旦被查出企業(yè)將蒙受額外的損失（罰款）；二是企業(yè)享受不到國家利益—比如一些企業(yè)本該享受的優(yōu)惠政策，但因為“無知”沒有享受到，這對企業(yè)來說也是一種損失?？傊呔鶗o企業(yè)帶來損失。

鑒于此，我們想結(jié)合北京地區(qū)的企業(yè)實務(wù)，對涉及盈虧的一些特殊問題（正常盈虧核算之外的問題）進行探討，以期幫助企業(yè)正確處理盈虧業(yè)務(wù)，減少不必要的損失和風(fēng)險。

一、企業(yè)盈利的財稅處理

《企業(yè)財務(wù)通則》第五十條規(guī)定：企業(yè)年度凈利潤，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，按照以下順序分配：

（1）彌補以前年度虧損。

（2）提取10%法定公積金。法定公積金累計額達到注冊資本50%以后可以不再提取。

（3）提取任意公積金。任意公積金提取比例由投資者決議。

（4）向投資者分配利潤。企業(yè)以前年度未分配的利潤，并入本年度利潤，在充分考慮現(xiàn)金流量狀況后，向投資者分配。屬于各級人民政府及其部門、機構(gòu)出資的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付國有利潤上繳財政。

應(yīng)該說明的是，原先按稅后利潤5%-10%計提的公益金自2006年1月1日起已經(jīng)取消，這也是我們堅決反對的。利潤是企業(yè)最顯現(xiàn)的經(jīng)營目標(biāo)，投資者和員工都可以直觀地看到。從稅后利潤提取的公益金，是企業(yè)員工的一塊福利，也是他們參與利潤分配的一個方式。取消公益金的提取，就等于說“最終利潤沒員工什么事了”，那么員工也會把最終利潤不當(dāng)回事。在這種狀態(tài)下，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)與員工的工作目標(biāo)就很難一致，廣大員工的積極性也難以發(fā)揮，最終受損的還是企業(yè)。

我們的稅法是認(rèn)同《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定的利潤分配程序的，即企業(yè)要在彌補虧損、提取公積金之后，才能向投資者分配利潤。

我們的財務(wù)通則還強調(diào)：如果企業(yè)當(dāng)年沒有利潤，一般不得向投資者分配利潤。但如果是股份有限公司當(dāng)年沒有利潤，經(jīng)股東大會特別決議，可以按不超過股票面值6%的比例用公積金分配股利。

我們想探討的是有利潤不分的情況，或變相分配的情況。這些情況多發(fā)生在有私人股份的企業(yè)，多為民營企業(yè)。他們不分或變相分配的目的是逃稅（現(xiàn)行稅法對自然人股東取得的分紅一次性按20%的稅率征收個人所得稅），在稅收監(jiān)控越來越完善的環(huán)境下，其潛在的風(fēng)險不言而喻。

不分配利潤的表現(xiàn)就是利潤掛賬，不予以處理，借以逃避自然人股東的個人所得稅。其實這是“掩耳盜鈴”，遇到稽查很難過關(guān)。我們的稅收征管實踐是：對具有自然人股份的企業(yè)取得的利潤，掛賬超過1年未分配的，視同分紅，要征收20%的個人所得稅，由企業(yè)代扣代繳。所以不分是不行的，但可以少分一點，比如取得100萬元利潤，董事會決定分配50萬元，既符合扶持企業(yè)發(fā)展的基本政策，又可以把那沒分的50萬元應(yīng)交納的稅款，遞延到下一個納稅期。這也是我們的基本建議。

變相分配利潤的表現(xiàn)就是借款，即自然人股東從公司以借款的名義把錢領(lǐng)走，企業(yè)長期掛賬。這其中的問題更麻煩：一是借款涉及利息收入，也就“沒事找事”地涉及了營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等項目；企業(yè)若不在賬面進行處理，查出來就是個事。二是我們的稅收實踐對自然人股東從公司借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個人所得稅的同時，還要加收1至5倍的罰款和每天萬分之五的滯納金。這執(zhí)行起來可不是個小數(shù)。

面對賬面掛著的高額利潤，一些企業(yè)也曾想通過“轉(zhuǎn)增資本”的方式來規(guī)避個人所得稅—即把“未分配利潤”轉(zhuǎn)入“實收資本”。這也是行不通的。依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號），公司將法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是公司向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。這就明確了，有自然人參股的企業(yè)，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本也要相應(yīng)繳納20%的個人所得稅。

通過對工資稅負(fù)與分紅稅負(fù)的比較，我們發(fā)現(xiàn)在我國現(xiàn)行稅率體系中，工資稅負(fù)低于分紅稅負(fù)，即對自然人股東發(fā)工資（獎金）比分紅省稅，也曾建議一些企業(yè)通過獎金的方式獎勵自然人股東。但如果社?；鶖?shù)按工資（包括獎金）總數(shù)計算，發(fā)獎金無疑會增加社保基金的繳納額，加重企業(yè)成本。這要依據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w政策，仔細(xì)算一下，再決定如何運作。

二、企業(yè)虧損的財稅處理

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

《企業(yè)財務(wù)通則》第四十九條也規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補。

對于企業(yè)虧損，《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定“依照稅法的規(guī)定彌補”，《企業(yè)所得稅法》明確“用以后年度的所得彌補”。但這其中的“所得”就有區(qū)別了：是稅前所得還是稅后所得？這個區(qū)別也直接導(dǎo)致了稅收實務(wù)中對企業(yè)虧損的兩種彌補方式：稅前彌補與稅后彌補。我們分別探討如下：

（1）稅前彌補。稅前彌補就用稅前利潤（或利潤總額）對企業(yè)的虧損進行彌補，然后再計算企業(yè)所得稅。這是一個優(yōu)惠政策，符合規(guī)定并履行手續(xù)后的企業(yè)才能享受。

在這里要強調(diào)的是：用稅前利潤彌補的虧損，必須是經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審核認(rèn)定并且尚在彌補期內(nèi)的往年虧損額。其操辦必須履行兩道手續(xù)：一是年度虧損的確認(rèn)；二是稅前彌補虧損的審核。

1）年度虧損的確認(rèn)

企業(yè)發(fā)生虧損，必須進行確認(rèn)。依據(jù)《北京市國家稅務(wù)局、北京市地方稅務(wù)局報告通知》（京國稅發(fā)[2008]339號）的規(guī)定：當(dāng)年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報告。

該文件明確：在北京地區(qū)，虧損額超過10萬元的企業(yè)，通過中介機構(gòu)的鑒證報告可以用以后年度的稅前利潤彌補；并且，鑒證報告必須在年度終了后45日內(nèi)做出并報送稅務(wù)機關(guān)。不做鑒證報告，或不在規(guī)定時間內(nèi)做鑒證報告及不到10萬元的虧損，都不允許稅前彌補。

具體操辦程序是這樣的：企業(yè)發(fā)生虧損的年度，要委托一家稅務(wù)師事務(wù)所，在規(guī)定期限內(nèi)給企業(yè)虧損做《年度虧損額的鑒證報告》并報送稅務(wù)機關(guān)。有了這個虧損鑒證報告，稅務(wù)部門才認(rèn)可企業(yè)的虧損，這虧損才能在以后盈利年度的稅前扣除。沒有報告，只能在稅后扣除。

2）稅前彌補虧損的審核

在以后的盈利年度用稅前利潤彌補以前年度的虧損，也必須履行鑒證手續(xù)。京國稅發(fā)[2008]339號同時規(guī)定：當(dāng)年彌補虧損的納稅人，附送所彌補虧損年度虧損額的鑒證報告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報告的不再重復(fù)附送。

在實務(wù)中，稅前彌補的鑒證工作也委托給了中介機構(gòu)。企業(yè)盈利后，要在稅前彌補以前的虧損，也必須委托一家稅務(wù)師事務(wù)所，做一份《稅前彌補虧損的鑒定報告》（北京地區(qū)的格式），并在5月31日前報送稅務(wù)機關(guān)（北京地區(qū)的時間規(guī)定）。《稅前彌補虧損的鑒定報告》要符合稅務(wù)部門每年針對企業(yè)所得稅匯算清繳的具體公告，獲得批復(fù)后，企業(yè)就可在做“所得稅匯算清繳”時，將以前年度的虧損（《年度虧損額的鑒證報告》報送的虧損）作為財產(chǎn)損失在稅前扣除。

概而言之，北京地區(qū)的企業(yè)，虧損超過10萬元時，要做鑒證報告；在以后的盈利年度稅前彌補時，也要做鑒證報告。這是必須履行的兩道手續(xù)?！赌甓忍潛p額的鑒證報告》與《稅前彌補虧損的鑒定報告》相結(jié)合，共同管理著企業(yè)虧損的彌補動態(tài)。

（2）稅后彌補。稅后彌補就是用交完企業(yè)所得稅后的企業(yè)凈利潤（或稅后利潤）來彌補企業(yè)往年的虧損。這些虧損都是被主管稅務(wù)機關(guān)審核認(rèn)定的不得在稅前彌補的虧損額—比如沒有鑒證或低于10萬元的虧損；或已超過延續(xù)彌補期限的掛賬虧損額—比如彌補5年還沒有彌補完的虧損。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，用往年的未分配利潤或盈余公積進行彌補，也屬于稅后彌補的一種。對于稅后彌補，純屬企業(yè)財務(wù)處理，稅務(wù)機關(guān)一般不管。

我們對企業(yè)的建議是：了解并熟悉稅前彌補的相關(guān)規(guī)定和當(dāng)?shù)氐木唧w操辦程序，盡量把符合條件的虧損在稅前彌補，減少不必要的損失。