供需雙方均衡視角下增值稅納稅人類型選擇研究

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 胡國強(qiáng)

供需雙方均衡視角下增值稅納稅人類型選擇研究

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 胡國強(qiáng)

需求方為小規(guī)模納稅人在購進(jìn)貨物的時(shí)候，含稅價(jià)款中的增值稅稅額不能在其銷項(xiàng)稅額中得到扣除，構(gòu)成其存貨成本。小規(guī)模納稅人對含稅購價(jià)敏感，對于不含稅購價(jià)不敏感。小規(guī)模納稅人愿意從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)與愿意從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅價(jià)均衡點(diǎn)是兩者相等之處，誰的含稅價(jià)低就選擇誰為供給方。所以，需求方為小規(guī)模納稅人時(shí)，對供給方納稅人類型的選擇沒有特別的影響。本文主要討論需求方為一般納稅人時(shí)對供給方納稅人類型選擇的影響。需求方為一般納稅人是選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人的供給方，其稅后的利潤不同。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，一般納稅人在選擇供貨商時(shí)傾向于選擇稅后利潤最大的供給方。所以，小規(guī)模納稅人對一般納稅人銷售應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的定價(jià)取決于一般納稅人，而不是取決于小規(guī)模納稅人。按照增值稅條例的有關(guān)規(guī)定，一般納稅人選擇不同的供給方時(shí)，對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有取得17%（或13%）、3%的增值稅專用發(fā)票和不能取得專用發(fā)票三種情況。因此，一般納稅人企業(yè)在采購應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的時(shí)候，無論是從一般納稅人處購進(jìn)，還是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)都要計(jì)算和比較銷售價(jià)格以及增值稅對稅后利潤的影響。

一、需求方視角下供給方價(jià)格選擇

（一）假設(shè) 具體如下：一是假設(shè)某企業(yè)加工某項(xiàng)業(yè)務(wù)其不含增值稅銷售額為S，加工及管理成本為Z，該項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)銷平衡，期末既沒有原材料存貨也沒有產(chǎn)成品存貨；二是假設(shè)該企業(yè)為加工該項(xiàng)業(yè)務(wù)，既可以從一般納稅人處采購應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，也可以從小規(guī)模納稅人處采購應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)。但是，無論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處采購應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，除價(jià)格以外其他均無差異；三是假設(shè)該企業(yè)從一般納稅人的供貨方購進(jìn)的含稅購進(jìn)額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅購進(jìn)額R，小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率為T2，小規(guī)模納稅人根據(jù)需求方的要求可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票，也可以不向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票；四是假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為T3，教育費(fèi)附加費(fèi)費(fèi)率為T4，所得稅稅率為T5；五是假設(shè)需求方要求小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票；六是除上述假設(shè)外，不考慮其他因素。

（二）需求方對供給方選擇 具體如下：

（1）稅后利潤計(jì)算。根據(jù)以上假設(shè)以及“稅后利潤=收入-進(jìn)貨成本-加工及管理成本-流轉(zhuǎn)稅-所得稅”公式，選擇一般納稅人作為供給方的稅后利潤Π11、選擇小規(guī)模納稅人作為供給方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的利潤Π12計(jì)算如下：

（2）對供給方選擇。一般納稅人和小規(guī)模納稅人作為供給方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的選擇。

令Π11=Π12得：

整理得：

令T1=17%，T2=3%，代入上式得：≈88.03%

令T1=13%，T2=3%，代入上式得：≈91.15%

根據(jù)以上比較，供給方為一般納稅人情況下可得出以下結(jié)論：一是小規(guī)模納稅人作為供給方并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的情況下，其提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額小于一般納稅人作為供給方提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人作為供給方；二是小規(guī)模納稅人作為供給方并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的情況下，其提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額大于一般納稅人作為供給方提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，選擇一般納稅人作為供給方；三是小規(guī)模納稅人作為供給方并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的情況下，其提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額等于一般納稅人作為供給方提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，為無差異選擇點(diǎn)。

二、供給方視角下供給方納稅人類型抉擇

（一）假設(shè) 具體如下：一是假設(shè)某企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額為A，加工及管理成本為H，該項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)銷平衡，期末既沒有原材料存貨也沒有產(chǎn)成品存貨；二是假設(shè)該企業(yè)為加工該項(xiàng)業(yè)務(wù)從一般納稅人處采購應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)；三是假設(shè)某企業(yè)作為一般納稅人時(shí)出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1。作為小規(guī)模納稅人時(shí)出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額R，小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率為T2；四是假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為T3，教育費(fèi)附加費(fèi)費(fèi)率為T4，所得稅稅率為T5；五是假設(shè)該企業(yè)可以進(jìn)行增值稅納稅人類型的選擇；六是除上述假設(shè)外，不考慮其他因素。

（二）納稅人類型選擇 具體如下：

（1）該企業(yè)為小規(guī)模納稅人的稅后利潤計(jì)算。根據(jù)以上假設(shè)以及“稅后利潤=收入-進(jìn)貨成本-加工及管理成本-流轉(zhuǎn)稅-所得稅”公式，供給方為小規(guī)模納稅人選擇一般納稅人作為需求方的稅后利潤Π21計(jì)算如下：

（2）該企業(yè)為一般納稅人的稅后利潤計(jì)算。根據(jù)以上假設(shè)以及“稅后利潤=收入-進(jìn)貨成本-加工及管理成本-流轉(zhuǎn)稅-所得稅”公式，供給方為小規(guī)模納稅人選擇一般納稅人作為需求方的稅后利潤Π22計(jì)算如下：

（3）納稅人類型的選擇。令Π21=Π22得：

整理得：

在本文第一部分需求方分析中，得出供給方為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的均衡點(diǎn)為，即

令T1=17%，T2=3%，T3=7%，T4=3%，代入上式得：7.49%、≈8.51%

令T1=13%，T2=3%，T3=7%，T4=3%，代入上式得：≈6.93%、≈7.67%

根據(jù)以上比較，可進(jìn)行以下分析：

當(dāng)該企業(yè)為小規(guī)模納稅人情況下：如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例小于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，保持小規(guī)模納稅人較為有利；如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，申請轉(zhuǎn)換為一般納稅人較為有利；如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例等于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，為無差異選擇點(diǎn)。

當(dāng)該企業(yè)為一般納稅人情況下：如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，保持一般納稅人較為有利；如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，通過企業(yè)分立等方式轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人較為有利；如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例等于6.93%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，為無差異選擇點(diǎn)。

三、基于供需均衡視角的研究結(jié)論

綜上所述，通過對需求和供給的分析，得出以下結(jié)論：當(dāng)需求方為一般納稅人時(shí)，對供給方納稅人類型的選擇，除國家對增值稅納稅人類型的法律規(guī)定外，主要取決于供給方的銷售應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的定價(jià)與購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格兩個(gè)因素：

第一，當(dāng)供給方為小規(guī)模納稅人情況下，其提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額小于或等于一般納稅人作為供給方提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)：一是如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例小于或等于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，保持小規(guī)模納稅人較為有利；二是如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于8.51%（一般納稅人17%的增值稅率）或者7.67%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，申請轉(zhuǎn)換為一般納稅人較為有利。

第二，當(dāng)供給方為一般納稅人情況下：一是如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于或等于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，保持一般納稅人較為有利；二是如果購進(jìn)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的含稅金額占出售應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含稅金額的比例大于7.49%（一般納稅人17%的增值稅率）或者6.93%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，且其提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額能夠降到小于或等于一般納稅人作為供給方提供的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)含增值稅購進(jìn)額的88.03%（一般納稅人17%的增值稅率）或者91.15%（一般納稅人13%的增值稅率）時(shí)，通過企業(yè)分立等方式轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人較為有利。

［1］蓋地：《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。

（編輯 向玉章）