科學(xué)編制和執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案的思考

馮名星

審計(jì)實(shí)施方案是為順利完成審計(jì)項(xiàng)目任務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計(jì)目的而編制的具體工作計(jì)劃。一份好的審計(jì)實(shí)施方案能有效地控制審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程，保證審計(jì)人員有條不紊地進(jìn)行審計(jì)查證。完成計(jì)劃所確定的審計(jì)任務(wù)，保障審計(jì)工作質(zhì)量。

一、審計(jì)實(shí)施方案編制中存在的問(wèn)題

(一)審計(jì)實(shí)施方案編制大而粗，缺乏指導(dǎo)意義。有的審計(jì)實(shí)施方案編制的內(nèi)容看似很全面，資產(chǎn)、負(fù)債、損益、收入、支出，該審計(jì)的審計(jì)實(shí)施方案上全都有，但是每個(gè)方面都是蜻蜓點(diǎn)水，一筆帶過(guò)，不能有效地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施，操作性不強(qiáng)。

(二)審計(jì)實(shí)施方案重點(diǎn)不突出。沒(méi)有結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況進(jìn)行編寫(xiě)，針對(duì)性不強(qiáng)。在實(shí)際操作中一把抓，沒(méi)有側(cè)重點(diǎn)，很難做到有的放矢。而且由于方案過(guò)于全面，實(shí)際審計(jì)，難以做到面面俱到，在審計(jì)質(zhì)量檢查中，南于沒(méi)有按照審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行，從而影響對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)。

(三)重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作不到位。由于這項(xiàng)工作專業(yè)性強(qiáng)，而且對(duì)財(cái)政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項(xiàng)目等也存在著不盡一致的評(píng)估方法，導(dǎo)致部分審計(jì)組未按準(zhǔn)則的要求對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目實(shí)施分析性復(fù)核、內(nèi)部控制制度測(cè)評(píng)，忽略了重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，僅憑經(jīng)驗(yàn)來(lái)評(píng)定，導(dǎo)致不同項(xiàng)目的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估千篇一律，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)審計(jì)實(shí)施方案中沒(méi)有針對(duì)具體審計(jì)事項(xiàng)制定獲取合理、充分的審計(jì)證據(jù)的步驟和方法，以及執(zhí)行具體審計(jì)實(shí)施所需要的時(shí)間。

(五)審計(jì)實(shí)施方案的審核、審批把關(guān)不嚴(yán)。審計(jì)實(shí)施方案一般由組長(zhǎng)或主審編寫(xiě)，所在部門負(fù)責(zé)人初審核。再由審計(jì)機(jī)關(guān)有關(guān)復(fù)核部門復(fù)審核，重大項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案需經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)審定或辦公會(huì)研究審定。在實(shí)際執(zhí)行中審計(jì)實(shí)施方案的審核基本流于形式，沒(méi)有起到真正的把關(guān)作用。

二、審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行中存在的問(wèn)題

(一)不按審計(jì)實(shí)施方案要求進(jìn)行，憑經(jīng)驗(yàn)審計(jì)。隨意性大。實(shí)施方案一經(jīng)制訂，沒(méi)有特殊需要調(diào)整的情況，就應(yīng)該照章執(zhí)行，以期在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)，避免走彎路。但在審計(jì)實(shí)踐中，往往正式開(kāi)始審計(jì)后，實(shí)施方案就被擱置了，全憑經(jīng)驗(yàn)辦事，完全是結(jié)合審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的具體情況來(lái)開(kāi)展工作，審計(jì)重點(diǎn)選擇、人員分工、時(shí)間進(jìn)度安排等方面都處于隨機(jī)應(yīng)變狀態(tài)，有時(shí)甚至偏離主題，導(dǎo)致重點(diǎn)不突出，不能很好地實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。

(二)審計(jì)過(guò)程中未能按規(guī)定進(jìn)行方案調(diào)整。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員往往只根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的客觀實(shí)際情況隨時(shí)調(diào)整審計(jì)思路、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法和審計(jì)分工，但具體的調(diào)整過(guò)程和內(nèi)容并不在實(shí)施方案中及時(shí)反映。審計(jì)過(guò)程中對(duì)實(shí)施方案基本是置之不理，更不會(huì)按照程序要求及時(shí)修訂方案并認(rèn)真執(zhí)行，只是在審計(jì)結(jié)束后整理歸檔時(shí)才按照最終審計(jì)報(bào)告對(duì)實(shí)施方案予以調(diào)整，也不經(jīng)過(guò)任何審批手續(xù)，有的小項(xiàng)目甚至先實(shí)施審計(jì)后編制方案。

三、科學(xué)編制和執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案的措施

(一)深入細(xì)致進(jìn)行審計(jì)調(diào)查了解。審計(jì)人員在調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解單位性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)范圍或者經(jīng)營(yíng)范圍、業(yè)務(wù)活動(dòng)及其目標(biāo)；相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況；財(cái)政財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理體制；適用的業(yè)績(jī)指標(biāo)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)情況；相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況；相關(guān)信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況；經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況及其他外部因素；以往接受審計(jì)和監(jiān)管及其整改情況等方面調(diào)查了解時(shí)可以書(shū)面或口頭詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部和外部相關(guān)人員，檢查有關(guān)文件、報(bào)告、制度，觀察有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其場(chǎng)所、設(shè)施，追蹤有關(guān)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程，以使調(diào)查了解的內(nèi)容更詳實(shí)。

(二)合理確定重要性水平。在了解被審計(jì)單位的基本情況及內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況后，審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)所取得的資料進(jìn)行分析性復(fù)核。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的橫向分析、縱向分析和比率分析，以及對(duì)重要的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息之間關(guān)系的綜合分析。進(jìn)一步了解被審計(jì)單位當(dāng)年財(cái)務(wù)指標(biāo)與上年數(shù)的增減情況、償債能力、盈利能力等，檢查相互之間關(guān)系的合理性，再運(yùn)用專業(yè)判斷確認(rèn)是否有異?；蛞馔獾牟▌?dòng)。評(píng)估被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表或者會(huì)計(jì)報(bào)表中的單個(gè)項(xiàng)目反映的會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的可能性，以及這種可能性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響程度，初步判斷審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平，確定審計(jì)的重點(diǎn)范圍和重點(diǎn)領(lǐng)域，并據(jù)以合理確定所需收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

(三)進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在初步判斷審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平后，還需評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最重要的是要依據(jù)審計(jì)人員的專業(yè)判斷和評(píng)估，根據(jù)被審計(jì)單位的管理水平，包括管理人員的誠(chéng)信度和能力，管理人員和財(cái)務(wù)人員的變動(dòng)情況，單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)及有關(guān)的法律法規(guī)的調(diào)整變化情況、影響單位所在部門或行業(yè)的環(huán)境因素、上年度審計(jì)結(jié)果，容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易損失或被挪用的資產(chǎn)、臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異?；驈?fù)雜的會(huì)計(jì)處理情況等評(píng)估該單位的固有風(fēng)險(xiǎn)；然后遵循穩(wěn)健性，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，寧可高估，不可低估，可根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否健全、有效、是否缺少某些控制環(huán)節(jié)、關(guān)鍵點(diǎn)來(lái)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。最后根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，確定審計(jì)人員可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低，需要進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍就越大，所需抽取樣本和收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量就越多。

(四)對(duì)重要事項(xiàng)確定審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。主要是評(píng)估對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度，確定是否及如何測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性；評(píng)估對(duì)信息系統(tǒng)的依賴程度，確定是否及如何檢查相關(guān)信息系統(tǒng)的有效性、安全性：確定主要審計(jì)步驟和方法，審計(jì)時(shí)間、執(zhí)行的審計(jì)人員等。這一點(diǎn)可以借鑒審計(jì)署及特派辦的做法，就是項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施方案編制具體細(xì)化到每天干什么?怎么干?達(dá)到什么效果?這樣即使初次參加審計(jì)的人員只要按照實(shí)施方案的要求實(shí)施，就會(huì)很順利地達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

(五)把好審計(jì)實(shí)施方案復(fù)核關(guān)。審計(jì)組所在部門負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)從方案中審計(jì)目標(biāo)的可行性；重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的合理性；審計(jì)范圍、內(nèi)容和重點(diǎn)的適當(dāng)性；審計(jì)步驟和方法的可操作性；時(shí)間安排的合理性；審計(jì)分工的恰當(dāng)性等方面來(lái)復(fù)核審計(jì)實(shí)施方案。重要審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案還應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審定。

(六)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)實(shí)施方案。是否按照審計(jì)實(shí)施方案規(guī)定的作業(yè)步驟、進(jìn)度、審計(jì)方法完成審計(jì)工作是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核的一個(gè)重要指標(biāo)。審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)是實(shí)施方案執(zhí)行的指導(dǎo)者和第一責(zé)任人，負(fù)責(zé)實(shí)施方案的落實(shí)，可定期召開(kāi)審計(jì)組成員匯報(bào)審計(jì)情況。及時(shí)掌握項(xiàng)目是否按照方案要求進(jìn)行實(shí)施及項(xiàng)目的進(jìn)展情況。解決審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，保證審計(jì)實(shí)施方案的執(zhí)行及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(七)嚴(yán)格規(guī)范實(shí)施方案的調(diào)整程序。審計(jì)所面臨環(huán)境的多樣和復(fù)雜性決定了審計(jì)工作具有很大的不確定性，隨時(shí)要根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的實(shí)際情況不斷調(diào)整工作思路和重點(diǎn)。但在調(diào)整中，必須按照《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的具體調(diào)整程序，及時(shí)辦理審批手續(xù)并修訂完善實(shí)施方案，以確保實(shí)施方案的嚴(yán)肅性。

(作者單位：陜西省審計(jì)廳)