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      試論套期保值的會計處理

      2011-10-20 05:58:46邊秀麗
      關(guān)鍵詞:庫存商品公積套期

      邊秀麗

      (赤峰學(xué)院 計財處,內(nèi)蒙古 赤峰 024000)

      試論套期保值的會計處理

      邊秀麗

      (赤峰學(xué)院 計財處,內(nèi)蒙古 赤峰 024000)

      隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化,近幾年來由于美國發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī),世界各國的經(jīng)濟(jì)也都受到不同程度的影響.尤其是我國作為美國的第一債權(quán)國,隨著美元的不斷貶值,我國所持有的金融資產(chǎn)面臨著很大風(fēng)險.在此情況下,我們分析各項資產(chǎn)的風(fēng)險,對其進(jìn)行保值是非常必要的.本文從公允價值套期保值、現(xiàn)金流量套期保值和境外經(jīng)營凈投資套期保值三個方面進(jìn)行論述套期保值的會計處理.

      套期保值;公允價值;會計處理

      套期保值是指以規(guī)避現(xiàn)貨價格風(fēng)險為目的的期貨交易行為.這里說的期貨是廣義的,指的是衍生工具.套期保值是為了規(guī)避現(xiàn)貨市場價格的風(fēng)險,在衍生工具市場所從事交易的行為,即套期保值的工具不一定是期貨,還可能運(yùn)用遠(yuǎn)期合約、期權(quán)、互換等工具進(jìn)行交易.套期保值的本質(zhì)是規(guī)避風(fēng)險的,不是投機(jī)行為,即不是通過衍生工具的價格波動來賺取收益的.

      第一種情況是公允價值套期會計處理

      1)套期工具為衍生工具的,套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,套期工具為非衍生工具的,套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益.2)被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,同時調(diào)整被套期項目的賬面價值.被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的,也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理.

      【例題1】20×9年1月1日,藍(lán)天公司為規(guī)避所持有鋼材公允價值變動風(fēng)險,與某金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項衍生工具合同(即衍生工具Y),并將其指定為20×9年上半年鋼材價格變化引起的公允價值變動風(fēng)險的套期.衍生工具Y的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期鋼材在數(shù)量、質(zhì)次、價格變動和產(chǎn)地方面相同.20×9年1月1日,衍生工具Y的公允價值為零,被套期項目(鋼材)的賬面價值和成本均為1000000元,公允價值是1100000元.20×9年6月30日,衍生工具Y的公允價值上漲了25 000元,鋼材的公允價值下降了25000元.當(dāng)日,藍(lán)天公司將鋼材出售,并將衍生工具Y結(jié)算.藍(lán)天公司采用比率分析法評價套期有效性,即通過比較衍生工具Y和鋼材的公允價值變動評價套期有效性.G公司預(yù)期該套期完全有效.20×9年1月1日:借:被套期項目——庫存商品1 000 000;貸:庫存商品——鋼材1000 000(.2)20×9年6月30日:借:套期工具——衍生工具25000,貸:套期損益 25000;借:套期損益 25000,貸:被套期項目——庫存商品25000;借:應(yīng)收賬款或銀行存款1075 000,貸:主營業(yè)務(wù)收入1075000;借:主營業(yè)務(wù)成本975000,貸:被套期項目——庫存商品975000;借:銀行存款25000,貸:套期工具——衍生工具25000.假定20×9年6月30日,衍生工具Y的公允價值上漲了22 500元,存貨X的公允價值下降了25000元.其他資料不變,ABC公司的賬務(wù)處理如下:

      (1)20×9年1月1日: 借:被套期項目——庫存商品1 000 000,貸:庫存商品——鋼材1 000 000;20×9年6月30日:借:套期工具——衍生工具22 500,貸:套期損益22 500;借:套期損益25000,被套期項目——庫存商品25 000;借:應(yīng)收賬款或銀行存款1075000,貸:主營業(yè)務(wù)收入1075000;借:主營業(yè)務(wù)成本 975 000,貸:被套期項目——庫存商品975 000;借:銀行存款22 500,貸:套期工具——衍生工具22500.

      第二種情況是現(xiàn)金流量套期會計處理

      現(xiàn)金流量套期,是對未來不確定性現(xiàn)金流量的套期,這與公允價值套期有著本質(zhì)的區(qū)別,因為公允價值套期在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值已經(jīng)確定,公允價值變動計入了當(dāng)期損益.現(xiàn)金流量套期是要將預(yù)計的公允價值變動計入到資本公積.

      1)套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分,應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益,并單列項目反映.該有效套期部分的金額選擇下列兩者中的較低者:①套期工具自套期開始的累計利得或損失;②被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額.公允價值套期是將套期工具和被套期項目的公允價值變動分別處理,而現(xiàn)金流量套期的有效套期部分,會計處理一般是不涉及被套期項目科目的,一般的會計處理是:借:套期工具,貸:資本公積.或者做反分錄.2)套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分(即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失),應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益.

      2、套期工具利得或損失的后續(xù)處理要求:1)被套期項目為預(yù)期交易,且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確定一項金融資產(chǎn)或一項金融負(fù)債的,原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的有關(guān)利得或損失,應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益.2)被套期項目為預(yù)期交易,且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負(fù)債的,企業(yè)可以選擇下列方法處理:①原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失,應(yīng)當(dāng)在該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益.但是,企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時,應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益.②將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出,計入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額.

      3.終止運(yùn)用現(xiàn)金流量套期會計方法的條件:1)套期工具已到期、被出售合同終止或已行使;2)該套期不滿足運(yùn)用套期保值準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法的條件;3)預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生;4)企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定.

      【例題2】20×7年1月1日,DEF公司預(yù)期在20×7年6月30日將銷售一批商品X,數(shù)量為100000噸.為規(guī)避該預(yù)期銷售有關(guān)的現(xiàn)金流量變動風(fēng)險,DEF公司于20×7年1月1日與某金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項衍生工具合同Y,且將其指定為對該預(yù)期商品銷售的套期工具.衍生工具Y的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期預(yù)期商品銷售在數(shù)量、質(zhì)次、價格變動和產(chǎn)地等方面相同,并且衍生工具Y的結(jié)算日和預(yù)期商品銷售日均為20×7年6月30日.20×7年1月1日,衍生工具Y的公允價值為零,商品的預(yù)期銷售價格為1100000元.20×7年6月30日,衍生工具Y的公允價值上漲了25000元,預(yù)期銷售價格下降了25000元.當(dāng)日,DEF公司將商品X出售,并將衍生工具Y結(jié)算.DEF公司采用比率分析法評價套期有效性,即通過比較衍生工具Y和商品X預(yù)期銷售價格變動評價套期有效性.DEF公司預(yù)期該套期完全有效.假定不考慮衍生工具的時間價值、商品銷售相關(guān)的增值稅及其他因素,DEF公司的賬務(wù)處理如下(單位:元):(1)20×7年1月1日,DEF公司不做賬務(wù)處理(.2)20×7年6月30日:借:套期工具——衍生工具25000,貸:資本公積——其他資本公積(套期工具價值變動)25000;借:應(yīng)收賬款或銀行存款1075000,貸:主營業(yè)務(wù)收入1075000;借:銀行存款25000,貸:套期工具——衍生工具25000;借:資本公積——其他資本公積(套期工具價值變動)25000,貸:主營業(yè)務(wù)收入25000.

      第三種情況對境外經(jīng)營凈投資的套期會計

      對境外經(jīng)營凈投資的套期,應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理.

      1、套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分,應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益,并單列項目反映.處置境外經(jīng)營時,上述在所有者權(quán)益中單列項目反映的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益.2、套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益.

      【例題3】20×6年10月1日,XYZ公司(記賬本位幣為人民幣)在其境外子公司FS有一項境外凈投資外幣5 000萬元(即FC5 000萬元).為規(guī)避境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險,XYZ公司與某境外金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項外匯遠(yuǎn)期合同,約定于20×7年4月1日賣出FC5 000萬元.XYZ公司每季度對境外凈投資余額進(jìn)行檢查,且依據(jù)檢查結(jié)果調(diào)整對凈投資價值的套期.其他有關(guān)資料如下表:

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      XYZ公司的賬務(wù)處理如下:

      (1)20×6年10月l日 :借:被套期項目——境外經(jīng)營凈投資 85 500 000,貸:長期股權(quán)投資85 500 000.外匯遠(yuǎn)期合同的公允價值為零,不作賬務(wù)處理(.2)20×6年12月31日 :借:套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同3 430 000,貸:資本公積——其他資本公積3 430 000;借:資本公積——其他資本公積(套期)3 500 000(50000000×1.71-50000000×1.64),貸:被套期項目——境外經(jīng)營凈投資3 500 000(確認(rèn)對子公司凈投資的匯兌損益)(.3)20×7年3月31日:借:套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同1 570 000,貸:資本公積——其他資本公積(套期)1 570 000確認(rèn)遠(yuǎn)期合同的公允價值變動);借:資本公積——其他資本公積(套期)2 000 000(50000000×1.64-000000×1.60),貸:被套期項目——境外經(jīng)營凈投資2 000 000(確認(rèn)對子公司凈投資的匯兌損益);借:銀行存款5 000 000,貸:套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同5 000 000.

      通過以上的論述,企業(yè)對套期保值業(yè)務(wù)的會計處理,本著“種類相同或相關(guān)、數(shù)量相等或相當(dāng)、交易方向相反、月份相同或相近和風(fēng)險可控和可對沖”的原則進(jìn)行處理就可以在一定程度上規(guī)避金融資產(chǎn)和負(fù)債給企業(yè)帶來的風(fēng)險.

      〔1〕田天,霍芳芳.套期保值原理分析及會計處理.財會月刊(會計版),2008(5).

      〔2〕趙延鵬,李瑾,繆珩珺.商品期貨套期保值會計處理管見.財會月刊(A 會計),2005(3).

      〔3〕袁文新.期貨套期保值的會計處理.甘肅農(nóng)業(yè),2005(7).

      〔4〕乾惠敏,王永紅,唐洋.套期保值會計處理的不足與完善.財會月刊(會計版),2008(1).

      F230

      A

      1673-260X(2011)10-0084-02

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