企業(yè)內(nèi)部審計外包動因分析

□文/張宏亮

企業(yè)內(nèi)部審計外包動因分析

□文/張宏亮

伴隨著經(jīng)濟的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴重沖擊，發(fā)達國家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或非專業(yè)領(lǐng)域外包，內(nèi)部審計外包正是在這種背景下出現(xiàn)的。它自上世紀八十年代在西方發(fā)展起來，現(xiàn)已漸成流行趨勢。本文首先介紹內(nèi)部審計外包的含義，然后從成本動因和外部壓力——提升核心競爭力方面分析內(nèi)部審計外包的動因，最后提出內(nèi)部審計外包時應(yīng)注意的問題。

內(nèi)部審計外包；成本動因；核心競爭力

一、內(nèi)部審計外包的含義

內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化或內(nèi)部代理審計，它是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人員執(zhí)行。

1999年6月26日，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會通過了內(nèi)部審計的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標”。將該定義與IIA在1993年修訂的內(nèi)部審計的定義“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價活動，目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，對其活動進行檢查和評價”做一比較就可以看出，兩者一個重大的區(qū)別就是1999年的定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這就表明，內(nèi)部審計不一定必須由企業(yè)內(nèi)部來進行自檢活動，企業(yè)可能充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計的職能，即可以實行內(nèi)部審計“外包”。內(nèi)部審計外包并沒有使內(nèi)部審計的內(nèi)涵發(fā)生變化，而只是使內(nèi)部審計的執(zhí)行者發(fā)生了變化。

二、內(nèi)部審計外包的成本動因

隨著市場競爭進一步加劇，越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務(wù)，同時委托外部機構(gòu)代理經(jīng)營管理中的部分職能。針對西方越來越多的企業(yè)外包內(nèi)部審計職能的原因，1996年IIA對美國、加拿大一些公司經(jīng)理進行了調(diào)查，結(jié)果如下表1所示。（表1）

表1 內(nèi)部審計外部化動因分析表

從表1可以看出，“降低成本”是企業(yè)選擇內(nèi)部審計外包的主要原因（美國為60%，加拿大為32%）。內(nèi)部審計外包是可以降低成本的。與企業(yè)自給內(nèi)部審計服務(wù)成本相比較，內(nèi)部審計外包的成本優(yōu)勢體現(xiàn)在：

（一）內(nèi)審自給方式下企業(yè)需要進行一次性固定投入，但一般總額不會很大，且內(nèi)審服務(wù)期較長，分攤后單次成本較小。但內(nèi)部審計外包不需此項投入。

（二）內(nèi)審自給方式下，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行培訓(xùn)。因為內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，必須不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會計、人力資源管理、市場營銷、價值工程、計算機等多方面的專業(yè)知識和最新的審計技術(shù)。所以，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行持續(xù)不斷的培訓(xùn)，此項成本較大，且呈增長趨勢。而審計外包無此成本。

（三）在內(nèi)審實施過程中，企業(yè)自給方式下內(nèi)審人員對企業(yè)比較熟悉，會及時發(fā)現(xiàn)一些問題，但能力相對較差，且會增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊會計師對企業(yè)不夠熟悉，但注冊會計師能力較強，且視野寬廣，經(jīng)驗豐富，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中的一些重大問題，并提出相關(guān)建議。

內(nèi)部審計外包這種新的內(nèi)部審計組織形式可以在人員的培訓(xùn)、新技術(shù)的開發(fā)運用等方面降低企業(yè)的總體成本，因而我們可以認為內(nèi)部審計外包替代企業(yè)自給內(nèi)部審計是符合內(nèi)部審計產(chǎn)生的最初動因的，企業(yè)從降低契約成本角度考慮是有動力實行內(nèi)部審計外包的。

三、內(nèi)部審計外包的外部壓力

企業(yè)外包部分內(nèi)部職能，一般是從經(jīng)濟學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環(huán)境下，企業(yè)可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營的靈活性。企業(yè)內(nèi)部審計外包的外部壓力在于提升企業(yè)的核心競爭力。

（一）企業(yè)核心競爭力原理。美國學(xué)者普拉哈拉德和英國學(xué)者哈默于1990年提出的核心競爭力理論認為，企業(yè)是資源和能力的集合，企業(yè)之間資源的異質(zhì)性或企業(yè)擁有的特殊能力是決定企業(yè)競爭優(yōu)勢和經(jīng)營績效的關(guān)鍵因素，即核心競爭力，它是一系列技術(shù)系統(tǒng)、組織管理系統(tǒng)有機融合而成的、無形的、動態(tài)的能力資源。任何企業(yè)都擁有一組區(qū)別于其他企業(yè)的獨特資源，如有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與組織能力。由于外部環(huán)境的變化對所有企業(yè)都是同質(zhì)的，各個企業(yè)的分化、興衰和發(fā)展，尤其是具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)最終要依賴于組織內(nèi)的特定資源和形成的異質(zhì)性能力——核心能力。競爭優(yōu)勢正是構(gòu)建在這些有價值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨的某種資源的基礎(chǔ)上的。企業(yè)的形成是通過市場渠道將可獲取的相關(guān)資源組合，在建立的瞬時資源的相互作用形成了企業(yè)的能力。最終，能力會在發(fā)展中不斷地被演進、分化，形成一時具有異質(zhì)性和不可競爭性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過程中，無法從市場購買得到。

內(nèi)部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實質(zhì)上是對本部門、本單位經(jīng)濟活動的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機制能夠更有效地得以執(zhí)行。也就是說，即使沒有內(nèi)部審計，企業(yè)仍可以正常運轉(zhuǎn)，只是運轉(zhuǎn)效率可能要低一些。所以，內(nèi)部審計只是企業(yè)運轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。

（二）企業(yè)外界環(huán)境分析。21世紀，隨著區(qū)域經(jīng)濟的國際化、市場化、網(wǎng)絡(luò)化、集團化，企業(yè)已經(jīng)進入了新經(jīng)濟時代。作為企業(yè)內(nèi)部控制職能中一項十分重要的組成部分，內(nèi)部審計所面臨的工作環(huán)境也發(fā)生了巨大改變。

1、人力資源和信息資源被納入會計核算系統(tǒng)，使得內(nèi)部審計的對象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經(jīng)濟業(yè)務(wù)那樣用一個統(tǒng)一的標準定量核算，只能定性分析，這就使得內(nèi)部審計的審查工作變得復(fù)雜。

2、電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使企業(yè)內(nèi)部及與外部間的會計、管理等工作的交流變得簡便易行，原來無法得到的一些信息數(shù)據(jù)，現(xiàn)在可輕易獲取，使企業(yè)管理部門對企業(yè)運作的更加全面詳細的分析變得可能，這都意味著審計工作涉及的數(shù)據(jù)量增大，數(shù)據(jù)間關(guān)系也更加復(fù)雜，內(nèi)部審計的工作范圍擴大。

3、數(shù)據(jù)的磁性存儲、網(wǎng)絡(luò)會計實體的無形化、會計處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術(shù)的使用都使舞弊行為變得更加難以發(fā)現(xiàn)、查處，這使內(nèi)部審計工作難度增大。

4、管理者對內(nèi)部審計的要求提高，內(nèi)部審計必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫(yī)生、衛(wèi)士”角色發(fā)展。

綜上所述，復(fù)雜多變且充滿風(fēng)險的環(huán)境使企業(yè)對內(nèi)部審計的要求越來越高，內(nèi)部審計工作的對象變得越來越復(fù)雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時，企業(yè)外包內(nèi)部審計這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競爭力發(fā)展。這成為企業(yè)為適應(yīng)外部環(huán)境需要，提高企業(yè)核心競爭力而進行內(nèi)部審計外包的一種合理解釋。

四、內(nèi)部審計外包應(yīng)關(guān)注的問題

（一）外包的風(fēng)險。部分管理當(dāng)局認為，將業(yè)務(wù)外包給實力雄厚、信譽良好的外部機構(gòu)可以降低自身的風(fēng)險，但忽略了這些外部機構(gòu)往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風(fēng)險；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執(zhí)行過程還面臨著企業(yè)機密信息資源泄露的風(fēng)險等等，所有這些都應(yīng)當(dāng)在外包決策時作為成本的一部分充分考慮。

（二）資產(chǎn)的專有性。內(nèi)部審計過程中的資產(chǎn)專有性主要是指內(nèi)部審計的知識化程度、與管理當(dāng)局的契合程度等。內(nèi)部審計機構(gòu)在相當(dāng)長的時間內(nèi)在這兩個方面占據(jù)優(yōu)勢，即資產(chǎn)的專有性較強。然而，隨著內(nèi)部審計實務(wù)的豐富，很多管理當(dāng)局和內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)，不同組織的內(nèi)部審計存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續(xù)不斷的經(jīng)濟關(guān)系，很多業(yè)務(wù)交給外部機構(gòu)完全可以解決。由此，內(nèi)部審計資產(chǎn)專有性降低，內(nèi)部審計外包自然出現(xiàn)。然而，這種專有性的降低并不是普遍現(xiàn)象，不適用于所有的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。對于涉及企業(yè)個性管理、核心資源、專屬業(yè)務(wù)的情況仍然具有較強的資產(chǎn)專有性，不適用于外包方式。因此，企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包決策時要注意判斷不同業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。

（三）外包成本和收益綜合評價。上文已經(jīng)進行了內(nèi)部審計外包的成本分析，這是組織決策時的重要因素。與此同時，結(jié)合收益問題全面衡量外包的財務(wù)結(jié)果，也成為理性決策的一部分?？ㄆ仗m的一項研究表明，內(nèi)部審計外包時向外部服務(wù)提供商收取的服務(wù)費用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務(wù)質(zhì)量也明顯高于自有審計服務(wù)。自有審計雖有低成本優(yōu)勢，但是內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢在于高收益。在執(zhí)行外包策略時，不僅要全面分析有關(guān)成本，還要關(guān)注外部機構(gòu)是否能帶來優(yōu)質(zhì)服務(wù)。從目前組織開展的情況來看，對代理成本中的訂約成本、守約成本比較關(guān)注，而對于監(jiān)督成本和可能發(fā)生剩余損失預(yù)計不足。很多業(yè)務(wù)外包出去后缺少對外部機構(gòu)必要的監(jiān)督機制，過于相信外部執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而為剩余損失的發(fā)生埋下了伏筆。

資源外包是企業(yè)理論研究中的一個新興話題，內(nèi)部審計外包的理論研究和實務(wù)探索時間也不夠長。對我國來說，內(nèi)部審計外包更是一個“舶來品”，理論研究的速度慢于實務(wù)的發(fā)展。因此，充分利用現(xiàn)代企業(yè)理論研究工具分析內(nèi)部審計外包問題對于我國內(nèi)部審計的發(fā)展有著重要的參考價值，有助于科學(xué)開展內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，從而對組織的內(nèi)部審計工作產(chǎn)生積極推動作用。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院）

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