盈余管理與避稅問(wèn)題研究

山西路橋開(kāi)發(fā)建設(shè)有限公司 郭宏煒

伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，以及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)實(shí)下，許多企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性和稅負(fù)彈性等進(jìn)行稅收籌劃，這也是目前企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中謀求發(fā)展的重要方式之一。一般而言，企業(yè)通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表信息來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理，而避稅行為主要通過(guò)調(diào)整納稅申報(bào)表來(lái)推遲納稅時(shí)間或者降低納稅金額?？雌饋?lái)兩者是不相關(guān)的領(lǐng)域，但實(shí)質(zhì)上兩者間存在著密切聯(lián)系：盈余管理行為不能無(wú)視稅法對(duì)它的制約，當(dāng)盈余管理行為超出法律允許的范圍時(shí)，這種“避稅行為”就演變成了違法行為。除此之外，企業(yè)的盈余管理行為不能與避稅策略相沖突，這樣可以降低避稅成本。

一、國(guó)內(nèi)外盈余管理的研究現(xiàn)狀

盈余管理是會(huì)計(jì)研究的重要內(nèi)容，目前盈余管理研究主要集中在對(duì)上市公司的盈余管理，大多采用實(shí)證方法對(duì)盈余管理進(jìn)行計(jì)量、產(chǎn)生的原因和動(dòng)機(jī)以及影響因素進(jìn)行研究。

(一)盈余管理的動(dòng)機(jī)

國(guó)外學(xué)者對(duì)盈余管理動(dòng)機(jī)的分類如下：契約動(dòng)機(jī)、監(jiān)管動(dòng)機(jī)和資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)。Perry等學(xué)者通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，管理當(dāng)局下市收購(gòu)本企業(yè)股份前，往往有強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)，期望以最低的價(jià)格回購(gòu)公司股票，試圖調(diào)整應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)降低當(dāng)期利潤(rùn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)盈余管理動(dòng)機(jī)也有較多研究，如蔣義宏、魏剛通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)上市公司利用盈余管理實(shí)現(xiàn)配股的目的，即“10%現(xiàn)象”。此外，學(xué)者們還對(duì)不同動(dòng)機(jī)下的盈余管理行為進(jìn)行了研究。

(二)盈余管理的手段

管理層進(jìn)行盈余管理的方式多種多樣，主要有以下幾種方式：通過(guò)確認(rèn)不實(shí)收入調(diào)增利潤(rùn)。常見(jiàn)的方式是未按收入的確認(rèn)原則提前確認(rèn)收入，或延期確認(rèn)收入，或者通過(guò)“構(gòu)造”收入事項(xiàng)的方式來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，操縱盈余;利用確認(rèn)不實(shí)費(fèi)用調(diào)減利潤(rùn)。利用費(fèi)用資本化、潛在虧損掛賬、遞延當(dāng)期費(fèi)用等手段來(lái)提前確認(rèn)費(fèi)用，進(jìn)而操縱盈余;關(guān)聯(lián)方交易的方式。如：托管經(jīng)營(yíng)、勞務(wù)提供、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等;通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的方式。如：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更、折舊方法及年限的變更等;利用非經(jīng)常性損益的方式。如：債務(wù)重組；出售、轉(zhuǎn)讓或置換資產(chǎn)等;利用政府補(bǔ)貼等方式。

二、國(guó)內(nèi)外避稅問(wèn)題的研究現(xiàn)狀

中國(guó)企業(yè)將面臨來(lái)自全世界企業(yè)的挑戰(zhàn)，如何在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟，更上一層樓？合理避稅，成為了中國(guó)企業(yè)所要考慮的重要措施之一。

(一)避稅的動(dòng)機(jī)研究

通過(guò)國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究得出避稅的動(dòng)機(jī)一般可分為主觀動(dòng)機(jī)和客觀動(dòng)機(jī)。主觀動(dòng)機(jī)包括：

1、納稅人定義上的可變通性

當(dāng)納稅人能夠說(shuō)明某一稅種與自身無(wú)關(guān)時(shí)，自然就不需要繳納這一稅種了。一般有三種情況：一是該企業(yè)確實(shí)轉(zhuǎn)變了經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，；二是內(nèi)容和形式脫離；三是該企業(yè)通過(guò)合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容和形式，使企業(yè)無(wú)須交納營(yíng)業(yè)稅。

2、納稅范圍存在彈性

對(duì)于稅賦征收的范圍，稅法上也未準(zhǔn)確界定，可大可小。在其他國(guó)家的稅法中，對(duì)稅收的范圍也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。如：我國(guó)所得稅的征收，“所得”的范圍就難以準(zhǔn)確把握，財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅等亦是如此。通常情況下，納稅人利用擴(kuò)大費(fèi)用、成本等扣除項(xiàng)目來(lái)減少征稅項(xiàng)目的額度，并縮小征稅的范圍，從而達(dá)到避稅的目的，減少稅收支出的金額。

3、納稅依據(jù)可調(diào)整

以下兩個(gè)因素決定了稅額的計(jì)算：一是計(jì)稅依據(jù)，二是適用的稅率。因此，納稅額取決于課稅對(duì)象金額的多少和稅率的高低。在稅率一定的前提下，計(jì)稅依據(jù)越小，稅額就越小，這樣納稅人的稅負(fù)也就越輕。

4、稅率上的差異

企業(yè)實(shí)際繳納稅額的多少也取決于稅率。計(jì)稅依據(jù)一定時(shí)，繳納稅額與稅率呈正相關(guān)。因此，稅率與繳納稅額的相關(guān)性可能促使納稅人想盡辦法避開(kāi)高稅率，而去尋求較低稅率。

5、稅收減免優(yōu)惠政策的激勵(lì)

由于我國(guó)稅制中有許多減免優(yōu)惠政策，國(guó)外亦是如此，這對(duì)避稅行為而言無(wú)疑也是外在的激勵(lì)。

(二)避稅方法的研究

避稅行為可以增強(qiáng)納稅人對(duì)稅收制度的順從，同時(shí)也可以實(shí)現(xiàn)納稅人自身利益的最大化，便于實(shí)現(xiàn)政府的宏觀調(diào)控意圖。本文綜合研究結(jié)果得出的避稅方法大致歸納為四類：企業(yè)類型選擇法、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅法、收入確認(rèn)時(shí)間避稅法、成本費(fèi)用避稅法。企業(yè)經(jīng)常采取的國(guó)際避稅的方法主要有以下幾種：通過(guò)納稅人的國(guó)際轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅、利用有關(guān)國(guó)家稅法和稅收協(xié)定的漏洞和缺陷、通過(guò)征稅對(duì)象的國(guó)際轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅、利用避稅地進(jìn)行國(guó)際避稅。

三、盈余管理與避稅行為綜合研究的概述

近年來(lái)，學(xué)者們對(duì)盈余管理與避稅的研究，由獨(dú)立研究拓展為對(duì)兩者交叉領(lǐng)域的研究。早在2001年，學(xué)者Newberry與Mills通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，上市公司、財(cái)務(wù)處于困境的公司、高負(fù)債率的公司等在會(huì)計(jì)和稅收上存在較大差異，表明這些公司很有可能通過(guò)增加會(huì)計(jì)和稅收差異的方式來(lái)調(diào)控利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)降低所得稅成本的目的。2003年，Dhaliwal、Mills和Gleason通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司采取盈余管理措施作用于非稅項(xiàng)目后，仍不能實(shí)現(xiàn)既定的盈利目標(biāo)時(shí)，他們往往會(huì)通過(guò)減少所得稅費(fèi)用的方式來(lái)調(diào)增盈余。這一研究結(jié)果為運(yùn)用稅收披露進(jìn)行盈余管理提供了證據(jù)。

結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)分析，筆者認(rèn)為在企業(yè)的盈余管理與避稅問(wèn)題上，不能一味地為追求盈余管理而進(jìn)行盈余管理，為達(dá)到避稅目的而去避稅。在理論上，盈余管理與避稅是相互聯(lián)系的；在實(shí)踐中，二者的具體方法與經(jīng)濟(jì)效果也是緊密聯(lián)系，相互影響的。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，切實(shí)考慮稅收籌劃方案能否真正地為企業(yè)創(chuàng)造絕對(duì)收益?？梢?jiàn)，盈余管理與避稅問(wèn)題的研究仍是一個(gè)廣闊的領(lǐng)域。

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[3]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004年

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