新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施環(huán)境的現(xiàn)實障礙

□文/張 蕾

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施環(huán)境的現(xiàn)實障礙

□文/張 蕾

2006年2月15日，財政部公布了于2007年1月1日實施的最新會計準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題與舊的準(zhǔn)則相比有了較大變化。鑒于計提減值準(zhǔn)備的重要性和我國現(xiàn)階段計提減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀，對我國企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以重視和研究十分具有現(xiàn)實意義。

新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；現(xiàn)實障礙

近幾年，我國資產(chǎn)減值會計政策實施產(chǎn)生的問題，原因很多，既有企業(yè)會計制度的不完善，更有資產(chǎn)減值實施環(huán)境的差強人意。我國2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量有了進(jìn)一步的明確規(guī)定，但仍存在許多不足，尤其是現(xiàn)階段我國資產(chǎn)減值實施環(huán)境尚未得到實質(zhì)性改善，這些都阻礙了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施，進(jìn)而影響準(zhǔn)則實施的效果。能否實現(xiàn)準(zhǔn)則制定的兩個目的，下面從實施環(huán)境角度做出具體分析。

一、公司治理不完善

目前，我國證券市場上大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，由于國有資產(chǎn)的國家所有權(quán)“形至而實不達(dá)”，所有者缺位，使得“權(quán)利私有化”而“財產(chǎn)責(zé)任社會化”，導(dǎo)致對經(jīng)營者監(jiān)督和約束的淡化。同時，眾多外部小股東又難以聯(lián)合起來對經(jīng)營者進(jìn)行有效約束，這樣企業(yè)就難以形成一個有效的約束經(jīng)營者的機制，使得經(jīng)營者的行為幾乎得不到約束。在這種情況下，經(jīng)營者作為公司的實際管理人，有時為達(dá)到提高業(yè)績的目的，就可能會利用資產(chǎn)減值會計政策進(jìn)行盈余操縱。另外，經(jīng)營者向利益的相關(guān)方（包括現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、政府及其他利益相關(guān)方）提供會計信息時，為了平衡各方利益并從中獲取自己的利益，就有了利用資產(chǎn)減值會計政策進(jìn)行會計選擇的動機，以便對外提供對其有利的會計信息，對其不利的少提或不提。

二、信息、價格等要素市場不健全

目前，我國處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與發(fā)達(dá)的資本主義國家相比存在較大的差距。市場體系不健全、市場透明度差，再加上市場本身的變化莫測，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所需的資料如市價、公允價值、可變現(xiàn)凈值、折現(xiàn)率等資料不容易取得，即使取得可靠性也較差，這些都在某種程度上制約了我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

同時，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對長期資產(chǎn)的可收回金額等的計量都需要以公正的資產(chǎn)評估為依據(jù)。客觀評價資產(chǎn)價值，這對信息的公開程度、信息傳遞技術(shù)、外部市場成熟狀況提出較高的要求，同時需要社會資產(chǎn)評估機構(gòu)的完善和發(fā)展。由于我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，不能定期、及時公布各種資產(chǎn)的最新市價，使上市公司很難獲得當(dāng)前真實、合理的市場價格，從而難以客觀的計量依據(jù)來確認(rèn)可收回金額等，這就使上市公司資產(chǎn)減值損失的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。即使上市公司計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計量依據(jù)也難以進(jìn)行衡量，這就使得資產(chǎn)減值會計工作缺乏一定的制約手段。

三、較大的專業(yè)判斷范圍影響了信息可靠性

對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，尤其需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力，這一要求與會計人員的現(xiàn)實水平有一定差距。如確認(rèn)“可回收金額”是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)計從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，則更加具有不確定性。至于不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)評估，與原四項準(zhǔn)備相比，資產(chǎn)計量的難度也更大。由于行業(yè)的特殊性，有的資產(chǎn)在市場上交易并不活躍，甚至在市場上獨一無二，判斷此種資產(chǎn)是否跌價并非易事。所以，在計提準(zhǔn)備時，要求企業(yè)財務(wù)人員評估資產(chǎn)的真實價值大大超出了財務(wù)專業(yè)限制，顯得心有余而力不足。而且一般而言，企業(yè)不是因特殊需要，也不會經(jīng)常聘請評估機構(gòu)來評估資產(chǎn)。目前我國企業(yè)會計人員的職業(yè)素質(zhì)較低，如公司沒有規(guī)定計提，就不計提，完全喪失了自己的職業(yè)判斷能力。

對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，張啟琴也指出，從新準(zhǔn)則的發(fā)布到執(zhí)行的這段時間內(nèi)，中國企業(yè)要做的準(zhǔn)備工作很多，對于企業(yè)的財務(wù)人員和財務(wù)系統(tǒng)的適應(yīng)能力將是一個巨大考驗。就目前我國會計人員的專業(yè)素質(zhì)來看，業(yè)務(wù)水平較低，基本局限于記賬和算賬，不能與其他部門協(xié)作，缺乏了解市場信息的能力。近幾年這種狀況雖有所改觀，但對于錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些上市公司的會計人員仍顯得力不從心，這是影響我國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則正確實施的重要因素。特別是我國有關(guān)資產(chǎn)減值的新會計準(zhǔn)則已經(jīng)和國際會計準(zhǔn)則接軌，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求，這就需要會計人員具有較高的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。

四、外部監(jiān)督力量比較薄弱

國家雖然制定了資產(chǎn)減值會計的相關(guān)政策，然而對這些政策在企業(yè)中的實際應(yīng)用情況卻沒有進(jìn)行及時的監(jiān)督。作為審核我國企業(yè)財務(wù)報表真實合法的審計，也由于難度增加，未能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用?！吨贫取芬?guī)定，如果企業(yè)不恰當(dāng)?shù)挠嬏峄蜣D(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會計差錯調(diào)整以前年度留存收益及相關(guān)項目。但由于會計制度未規(guī)定明確的減值確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)，雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定比以前的更加明確，但企業(yè)在減值計提方面的選擇很多，主觀性也很強。不同企業(yè)，甚至同一企業(yè)不同財務(wù)人員對同一資產(chǎn)的減值情況的判斷可能并不相同，審計人員很難判斷誰對誰錯。這樣使上市公司利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱，審計人員也很難發(fā)現(xiàn)，或者無法取得足夠的審計證據(jù)證明利潤操縱行為存在?？傊?，正是由于以上原因的存在，使得資產(chǎn)減值政策在上市公司中的執(zhí)行結(jié)果不盡如人意，存在不少問題，同時這些因素也是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施過程中面臨的環(huán)境問題。

從上面的分析可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。我們對會計準(zhǔn)則國際趨同的必要性和作用無可置疑，但同時不得不懷疑會計準(zhǔn)則的發(fā)布時機是否恰當(dāng)、與國際趨同的步伐是否過快，2001～2005年資產(chǎn)減值政策的實施效果不盡如人意，雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有所變化，但在相關(guān)環(huán)境尚未得到實質(zhì)性改善的情況下，準(zhǔn)則規(guī)定的初衷能否達(dá)到？資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的預(yù)期實施效果令人擔(dān)憂。首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在操作方面雖然有所改變，但帶來的困難很大，可操作性差，需要會計人員大量的職業(yè)判斷，有些改變違背了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則真實反映資產(chǎn)的價值這一目的，并且可能再次成為企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操作的手段。比如，資產(chǎn)組等概念的引進(jìn)比較簡單，會計人員無法操作復(fù)雜的實務(wù)；資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第四章第十七條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)無法反映資產(chǎn)的實質(zhì)，違背了規(guī)定資產(chǎn)減值政策的初衷；其次，我國的市場環(huán)境也給資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施帶來了不可忽視的障礙。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則主要適用于成熟的市場經(jīng)濟(jì)，而中國還處在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，這顯然與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所依賴的土壤有差異。制度一定要與當(dāng)時的生產(chǎn)力相適應(yīng)，即使在美國、歐洲等成熟的資本主義國家，會計準(zhǔn)則的改革也是漸進(jìn)式的，是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步修改和完善的，中國這種一步到位的做法有點為時過早，其帶來的負(fù)面作用是不容忽視的。從上面的分析可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并沒有完全達(dá)到如實反映資產(chǎn)價值和防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的目的，預(yù)期實施效果不理想。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施雖然困難重重，但發(fā)布資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確實是我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展的必由之路。怎樣在實施過程中克服困難，保證準(zhǔn)則的有效實施，起到如實反映資產(chǎn)價值，為信息使用者提供決策有用的信息的作用，是我們需要積極思考與面對的問題。

（作者單位：河南省財經(jīng)學(xué)校）

[1]趙敏，甄穎.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的國際比較及我國實施的難點.商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2007.3.

[2]鐘鈴.關(guān)于我國資產(chǎn)減值會計的思索.華中科技大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.11.

[3]肖序，李震.資產(chǎn)減值核算的國際比較和研究.上海會計，2003.9.

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