交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

□文/楊瑞芳

交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

□文/楊瑞芳

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是結(jié)合我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)狀況和國際慣例制定并頒布的準(zhǔn)則，對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，即為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，增設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”科目和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，以確認(rèn)與計(jì)量交易性金融資產(chǎn)。

交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)損益

2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱“新準(zhǔn)則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，對外投資分為四大類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。本文探討交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。

分析交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來賬是“應(yīng)收賬款”，表示的是“收取款項(xiàng)的合同性權(quán)利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來賬則是“應(yīng)付賬款”，表示“支付款項(xiàng)的合同性義務(wù)”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項(xiàng)權(quán)益工具。有了金融工具這一概念，進(jìn)而明確金融工具的內(nèi)容，它包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。而交易性金融資產(chǎn)則屬于金融資產(chǎn)中的一種。

一、交易性金融資產(chǎn)的劃分與特點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常情況下以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)。這是2007年新增加的科目，主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同?？梢钥闯觯灰仔越鹑谫Y產(chǎn)有如下特點(diǎn)：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；該資產(chǎn)具有活躍市場，公允價(jià)值能夠通過活躍市場獲取。

由上述交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容可以看出，一項(xiàng)金融資產(chǎn)要?jiǎng)澐譃榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)；2、該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場，在市場上有報(bào)價(jià)，從而其公允價(jià)值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計(jì)量，還能隨時(shí)變現(xiàn)，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)檠苌ぞ叩哪康木褪菫榱私灰?。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于?cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)樗鼈儾荒茈S時(shí)交易。

二、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)?？梢詮娜齻€(gè)層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價(jià)差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）應(yīng)設(shè)置的賬戶。“新準(zhǔn)則”新增設(shè)了兩個(gè)賬戶：“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，“交易性金融資產(chǎn)”是資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。在交易性金融資產(chǎn)一級科目下應(yīng)設(shè)置兩個(gè)二級明細(xì)科目：一是“交易性金融資產(chǎn)——成本”；二是“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的增減變動(dòng)額。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類會(huì)計(jì)科目，核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益利得或損失。

三、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則

（一）初始取得時(shí)對于成本的確定。公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)該反映在投資收益的借方；如果實(shí)際支付款項(xiàng)中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未支取的債券利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，而不能計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”中，原因在于過去的現(xiàn)金股利或是債券利息，現(xiàn)在未收取，不能形成現(xiàn)在的交易性金融資產(chǎn)成本。

（二）確認(rèn)現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)。如果收到的現(xiàn)金股利或利息屬于取得時(shí)已計(jì)入的應(yīng)收項(xiàng)目，則沖減應(yīng)收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息，則確認(rèn)為投資收益。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)將變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益。運(yùn)用等式：公允價(jià)值變動(dòng)額＝新的公允價(jià)值－交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額（正值），借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額（負(fù)值），借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。

（四）期末交易性金融資產(chǎn)的處置?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際收取款項(xiàng)之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（即“投資收益”），若賬面價(jià)值大于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的借方，若賬面價(jià)值小于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的貸方；并將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“投資收益”。

四、舉例說明——以購入債券作為交易性金融資產(chǎn)

2010年1月1日，甲公司從證券二級市場以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購入乙公司發(fā)行的債券，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，其他資料如下：

1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；

2、2010年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬元（不含利息）；

3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；

4、2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬元（不含利息）；

5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；

6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價(jià)款117萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、2010年1月1日購入債券：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 100

應(yīng)收利息 2

投資收益 1

貸：銀行存款 103

2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收利息 2

3、2010年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 15

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 15

借：應(yīng)收利息 2

貸：投資收益 2

4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收利息 2

5、2010年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

公允價(jià)值變動(dòng)額＝110-（100+15）＝-5

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)5

6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收利息 2

7、2011年2月6日出售該債券：

借：銀行存款 117

公允價(jià)值變動(dòng)損益 10

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 100

—公允價(jià)值變動(dòng) 10

投資收益 17

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.6.

[2]方東明.關(guān)于改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的建議[J].淮南師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2010.2.

[3]王新紅.基于比較視角下交易性金融資產(chǎn)核算特點(diǎn)分析[J].會(huì)計(jì)之友，2007.11.

F23

A

（作者單位：四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）