收入確認(rèn)準(zhǔn)則新提議簡述

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院研究生院 李 康 楊 潔

收入確認(rèn)準(zhǔn)則新提議簡述

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院研究生院 李 康 楊 潔

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2010年6月24日聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于《與客戶簽訂合同的收入》的征求意見稿。 IASB和FASB的目標(biāo)旨在制定一項(xiàng)通用、全面的以原則為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則，以便能夠一貫地廣泛應(yīng)用于各行業(yè)的各項(xiàng)復(fù)雜交易。 此項(xiàng)新提議的發(fā)布代表著全球趨同在財(cái)務(wù)報(bào)告中最重要同時(shí)也是最普遍的領(lǐng)域邁開了一大步。新準(zhǔn)則將取代IAS18（收入），AS 11（構(gòu)建合同）以及相關(guān)的解釋，在美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則GAAP中，它將取代了FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)中收入確認(rèn)的大部分內(nèi)容。

一、IASB與FASB關(guān)于收入確認(rèn)準(zhǔn)則的意見與對(duì)策

（一）IASB與FASB對(duì)收入確認(rèn)準(zhǔn)則的意見 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說，收入是考察和衡量一個(gè)公司的經(jīng)營狀況和前景的一個(gè)重要指標(biāo)，因此使用者需要關(guān)于收入的有效信息。然而，現(xiàn)在的準(zhǔn)則在這一方面做得不夠，需要進(jìn)行改進(jìn)從從而符合相應(yīng)的要求。 第一，美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括廣泛的收入概念，對(duì)許多不同行業(yè)交易有特殊的要求，這會(huì)導(dǎo)致不同行業(yè)對(duì)相同交易有著不同的記錄； 第二，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則雖然對(duì)收入要求不多，但是對(duì)于收入的兩個(gè)重要的準(zhǔn)則難以運(yùn)用于復(fù)雜的交易；第三，美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求使得信息披露不充分， 致使信息的使用者不能很好的了解公司的收入情況。

（二）IASB和FASB關(guān)于收入確認(rèn)準(zhǔn)則問題的對(duì)策 為了解決現(xiàn)存的準(zhǔn)則的弊端，IASB和FASB提出了一個(gè)單一的全球化的以原則為依據(jù)的準(zhǔn)則。這個(gè)被提出的新準(zhǔn)則將進(jìn)一步明確收入確認(rèn)的時(shí)間，如何對(duì)收入進(jìn)行記錄以及在合同中要披露什么。新準(zhǔn)則將會(huì)運(yùn)用于所有的合同除了租賃合同，保險(xiǎn)合同，金融工具合約。實(shí)務(wù)中可能存在一個(gè)單項(xiàng)合同中同時(shí)包括建議范圍內(nèi)及建議范圍以外的要素的情況，這時(shí)需要對(duì)這些要素進(jìn)行分離，以便按照適用的指引對(duì)每一要素進(jìn)行核算。目前IASB和FASB的工作進(jìn)度是發(fā)布了征求意見稿，征求意見稿的征求意見截止期為2010年10月22日。

二、收入確認(rèn)準(zhǔn)則的新提議

（一）與客戶確認(rèn)合同內(nèi)容 在這個(gè)步驟中的關(guān)注點(diǎn)是價(jià)格的相互依存關(guān)系。通常公司都是處理單一的合同。但是在某些情況下，如果公司有兩個(gè)或兩個(gè)以上的合同，而這些合同的價(jià)格相互依存的話，可以將其進(jìn)行合并。相反，如果合同中某些商品或服務(wù)的價(jià)格獨(dú)立于此合同中的另外一些商品或服務(wù)的價(jià)格，公司則應(yīng)該將此的合同視為兩個(gè)或兩個(gè)以上的合同，對(duì)他們進(jìn)行分別處理。

（二）不同的商品或服務(wù)確定不同的履行義務(wù) 這里的重點(diǎn)就是不同的商品和服務(wù)。合同是公司承諾向客戶提供貨物或服務(wù)，這種承諾就是所謂的履行義務(wù)。 當(dāng)承諾的產(chǎn)品和服務(wù)是不同的時(shí)候，公司可以分別考慮對(duì)其應(yīng)履行的義務(wù)。值得注意的是，如果商品或服務(wù)是單獨(dú)銷售或可以單獨(dú)銷售的話，那就說明商品和服務(wù)是不同的，因?yàn)樗胁煌墓δ芎筒煌睦麧櫬省Ｄ壳?，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并沒有涉及到拆分多項(xiàng)商品或服務(wù)的指引，該建議可能導(dǎo)致拆分要素時(shí)收入確認(rèn)時(shí)間發(fā)生變化。

（三）確定交易價(jià)格 一是貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果貨幣的時(shí)間價(jià)值具有重大影響，則應(yīng)當(dāng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果付款明顯早于或遲于商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓，則對(duì)貨幣的時(shí)間價(jià)值進(jìn)行調(diào)整是適當(dāng)?shù)?。因此，?dāng)客戶預(yù)付貨款或者向客戶提供賒銷期時(shí)，因貨幣時(shí)間價(jià)值而調(diào)整收入的情形將更為常見。二是除了時(shí)間價(jià)值外，還有一個(gè)建議就是“預(yù)計(jì)價(jià)值法”。除了客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)計(jì)價(jià)值法要求管理層根據(jù)以往的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)確定各種情況可能發(fā)生的概率，并預(yù)測這些情況發(fā)生變化的可能性。這個(gè)方法能反映公司預(yù)計(jì)的各種變量的概率加權(quán)（包括合理估計(jì)的或有金額）。

（四）分配交易價(jià)格 公司通過交付商品或提供服務(wù)得到履行義務(wù)，分配至每一履行義務(wù)的交易價(jià)格將被確認(rèn)為收入。如果合同包含兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的義務(wù)，初始時(shí)應(yīng)基于相關(guān)商品和勞務(wù)的單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分配至履行義務(wù)。如果商品或服務(wù)不單獨(dú)出售，該公司將估計(jì)其單獨(dú)的售價(jià)。

（五）在主體履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)分?jǐn)偸杖?這里主要的建議就是控制方面。當(dāng)公司將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)候，說明客戶可以自己控制商品或服務(wù)，此時(shí)可以確認(rèn)收入。這一建議對(duì)許多主體均十分重要，但同時(shí)也可能最需要運(yùn)用到判斷能力。征求意見稿闡述的原則規(guī)定“當(dāng)客戶有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并從中獲取利益時(shí)，則客戶獲得了對(duì)該商品或服務(wù)的控制”。根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)》，商品銷售產(chǎn)生的收入通常在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移至客戶的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。服務(wù)和建造合同產(chǎn)生的收入通常隨著服務(wù)的實(shí)施使用完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)有關(guān)建議，主體必須評(píng)估客戶是否獲得了對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的控制，而收入將在控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶之后才予確認(rèn)。有關(guān)建議可能對(duì)現(xiàn)時(shí)應(yīng)用完工百分比法模型、但客戶既未實(shí)際擁有在產(chǎn)品亦未獲得在產(chǎn)品所有權(quán)的主體產(chǎn)生重大影響。此類主體可能被要求于在產(chǎn)品完工且交付給客戶時(shí)確認(rèn)收入。

三、新提議對(duì)實(shí)務(wù)的影響

（一）當(dāng)商品或服務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入 這一變動(dòng)將影響目前一些使用完工百分比法進(jìn)行計(jì)量的長期合同，客戶并沒有在此期間控制資產(chǎn)的主體，所以在新的模型下，公司在此期間不能確認(rèn)收入。比如：構(gòu)建合同和一些軟件研發(fā)合同。當(dāng)公司將整個(gè)合同中的服務(wù)全部轉(zhuǎn)移給客戶，公司才可以運(yùn)用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）不同商品或服務(wù)確定不同的義務(wù) 為了要確定不同的義務(wù)，公司必須對(duì)所有的商品或服務(wù)確認(rèn)應(yīng)該履行的義務(wù)，這將導(dǎo)致一些收入本來應(yīng)該歸在商品或服務(wù)中，現(xiàn)在卻可能歸到合同的附帶中，例如，對(duì)于手機(jī)來說，客戶簽了合同之后，將會(huì)免除通話費(fèi)，并且免費(fèi)提供售后服務(wù)（維修和安裝費(fèi)）。 這個(gè)變動(dòng)較現(xiàn)在的做法還會(huì)導(dǎo)致主體在構(gòu)建合同中去確認(rèn)更多的義務(wù)，從而對(duì)合同的不同部分報(bào)告不同的利潤率，而不是報(bào)告整一個(gè)合同的利潤率。

（三）預(yù)期收到金額概率的加權(quán)估計(jì) 公司在制定交易價(jià)格時(shí)會(huì)要求去估計(jì)合理的或有金額。與現(xiàn)在會(huì)計(jì)做法相反的是，這個(gè)變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致即使這筆金額是或有的，公司在轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)時(shí)仍然確認(rèn)為收入。比如，根據(jù)客戶的行為，提供經(jīng)濟(jì)服務(wù)的公司會(huì)根據(jù)先前的交易量來決定未來的交易量。如果預(yù)計(jì)價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則根據(jù)建議的方法，收入可予提前確認(rèn)。但大部分情況下，主體可能需要根據(jù)不穩(wěn)定性增加的事實(shí)和情況的變化對(duì)有關(guān)估計(jì)進(jìn)行更新。這就牽涉到主體估計(jì)收入的準(zhǔn)確性，不符合謹(jǐn)慎性的原則。

（四）客戶的信用風(fēng)險(xiǎn) 當(dāng)公司在確定收入前，首先要確認(rèn)客戶不支付賬款的可能性。與現(xiàn)在實(shí)務(wù)相反，建議要求確認(rèn)收入，即使存在客戶無法付款的可能性，而不是作為遞延收入，直到金額收到才確認(rèn)。按照現(xiàn)行的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)是否確認(rèn)收入構(gòu)成影響。收入僅當(dāng)利益很可能流入主體時(shí)才予確認(rèn)。因此，對(duì)于客戶是否具備支付能力存在重大不確定性而在現(xiàn)時(shí)遞延確認(rèn)收入的主體，可能需要在比現(xiàn)時(shí)更早的時(shí)間以不同的金額確認(rèn)收入。

（五）交易價(jià)格按預(yù)估單價(jià)分?jǐn)?單獨(dú)售價(jià)就是指商品或服務(wù)可以單獨(dú)的出售，并且有明確的價(jià)格。如果公司并沒有將不同的商品或服務(wù)單獨(dú)出售，這時(shí)就需要財(cái)務(wù)人員估計(jì)商品和服務(wù)的價(jià)格，這樣才能將交易價(jià)格分配到單獨(dú)的商品和服務(wù)上。新建議可能導(dǎo)致分?jǐn)偛灰欢ǚ从辰灰椎慕?jīng)濟(jì)利益。例如，當(dāng)?shù)屠麧櫼嘏c高利潤要素捆綁在一起銷售時(shí)，主體可能就高利潤要素向客戶提供折扣。根據(jù)有關(guān)建議，該折扣必須按比例分?jǐn)傊梁贤乃幸兀@可能導(dǎo)致主體在即便并未對(duì)低利潤要素提供折扣的情況下，也需要就該特定要素確認(rèn)一項(xiàng)損失。

（六）非盈利合同 在公司履行義務(wù)后確認(rèn)收入，這可能導(dǎo)致對(duì)于一些非盈利合同來說收入確認(rèn)方式的改變，但是，至于改變的程度，將取決于合同的具體細(xì)節(jié)。

（七）虧損性履約義務(wù) 主體應(yīng)評(píng)估單獨(dú)的履約義務(wù)以確定其是否虧損性履約義務(wù)。如果履行義務(wù)所發(fā)生的成本超過分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格，則履約義務(wù)是虧損性的。如果是這樣，應(yīng)就單獨(dú)的履約義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)單獨(dú)負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，主體應(yīng)對(duì)合同整體進(jìn)行評(píng)估以確定合同是否虧損性合同。如是，應(yīng)針對(duì)該合同確認(rèn)一項(xiàng)準(zhǔn)備。某些主體選擇以虧損價(jià)格出售項(xiàng)目以期望產(chǎn)生未來可盈利的業(yè)務(wù)。根據(jù)有關(guān)建議，任何包含此類項(xiàng)目的合同均應(yīng)在合同簽訂日確認(rèn)一項(xiàng)虧損性履約義務(wù)準(zhǔn)備——即使此類項(xiàng)目是與其他盈利項(xiàng)目捆綁在一起而整體合同是盈利的。

四、新提議處理實(shí)例與啟示

（一）具體實(shí)例 某公司分別以200元和100元的價(jià)格單獨(dú)出售產(chǎn)品A和產(chǎn)品B。產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的成本分別為110元和90元。 如果客戶簽訂同時(shí)購買產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的單一合同，則主體將對(duì)產(chǎn)品A的售價(jià)提供60元的折扣，合同總價(jià)值將是240元（140+100）。 目前的會(huì)計(jì)處理：根據(jù)IAS 18，應(yīng)將140元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品A，將100元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品B。因此，產(chǎn)品A確認(rèn)了30元的利潤，產(chǎn)品B確認(rèn)了10元的利潤。新提議的會(huì)計(jì)處理：如果產(chǎn)品A和產(chǎn)品B是在不同的時(shí)間交付，根據(jù)新提議將作為不同的產(chǎn)品處理。合同收入總額必須根據(jù)產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)按比例進(jìn)行分?jǐn)偂?據(jù)此，收入160元（240/300×200）將分?jǐn)傊廉a(chǎn)品A，而收入80元（240/300×100）將分?jǐn)傊廉a(chǎn)品B。該分?jǐn)偡椒▽?dǎo)致產(chǎn)品B的出售發(fā)生10的虧損，因?yàn)楫a(chǎn)品B的投入成本是90元，分?jǐn)偟氖杖雲(yún)s只有是80元。對(duì)于產(chǎn)品A，收入為160元和成本為110元，產(chǎn)生了50元的利潤。 這是一比非常簡單的交易，通過對(duì)比，可以看出新提議的收入確認(rèn)方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告存在影響。

（二）啟示 征求意見稿中的新提議雖然有一些方面沒有解釋的十分詳細(xì)，但其改善了當(dāng)前準(zhǔn)則中的不足之處：消除現(xiàn)有準(zhǔn)則的不一致；提供一個(gè)更加強(qiáng)大的框架來解決收入確認(rèn)的問題；改善不同行業(yè)、不同公司、不同資本市場的收入的可比性；加強(qiáng)披露的要求。筆者認(rèn)為，發(fā)展到如今的收入確認(rèn)方式對(duì)收入的報(bào)告提供了更加一致的基礎(chǔ)，生產(chǎn)會(huì)計(jì)會(huì)更加配比潛在交易的基本經(jīng)濟(jì)狀況。IASB暫時(shí)決定允許國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的首次采用者提前采用新準(zhǔn)則，但尚未決定是否允許現(xiàn)有的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則使用者提前采用。IASB和FASB預(yù)計(jì)將在本年內(nèi)稍后時(shí)間發(fā)布單獨(dú)的咨詢文件，以就一系列項(xiàng)目的生效日期和過渡性規(guī)定征詢利益相關(guān)方的意見。

［1］Paul B.W.M iller、Paul R.Bahnson 著，閻達(dá)五、李勇譯：《高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告》，機(jī)械工業(yè)出版社2004年版。

［2］ACCA Paper P.Z Corporate Kit for Exams in Donghua University Press，2009.

［3］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師：《會(huì)計(jì)》，中國時(shí)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［4］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2006，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［5］李勇、左連凱、劉亭立：《資產(chǎn)負(fù)債觀魚收入費(fèi)用觀比較研究》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第12期。

［6］余佳霖：《二十世紀(jì)末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)重要變革》，《財(cái)會(huì)通訊》2000年第6期。

［7］同萍：《FASB和IASB財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目業(yè)績回顧與評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第9期。

［8］Exposure Draft：”Revenue from Contractsw ith Customers”，Accessed June 2010.

［9］ACCA：”Global Economic Conditions Survey Report ”，Accessed August2009.

［10］Stephen Cooper：”Revenue recognition and your mobile phone”，Accessed June 2010.

（編輯 代 娟）