淺談《小企業(yè)會計準則》制定若干問題

浙江財經(jīng)學院 蔣丹丹

淺談《小企業(yè)會計準則》制定若干問題

浙江財經(jīng)學院 蔣丹丹

財政部于2010年4月13日發(fā)布《征求＜小企業(yè)會計準則＞意見的通知》（財會［2010］15號），通知就財政部擬在總結(jié)《小企業(yè)會計制度》執(zhí)行情況的基礎(chǔ)上，借鑒《企業(yè)會計準則》的制定經(jīng)驗，對制定的《小企業(yè)會計準則》向企業(yè)、中介機構(gòu)、金融機構(gòu)、稅務(wù)機關(guān)等相關(guān)方面調(diào)研，征求修訂意見。本文就《小企業(yè)會計準則》的適用范圍、信息需求、協(xié)調(diào)問題等有關(guān)內(nèi)容，談幾點關(guān)于我國制定小企業(yè)準則的想法。

一、《小企業(yè)會計準則》的適用范圍

（一）小企業(yè)的概念 我國有大型企業(yè)、中型企業(yè)和小型企業(yè)之區(qū)別，有的還把小型企業(yè)區(qū)分為小型企業(yè)和微型企業(yè)。何謂小企業(yè)呢？小企業(yè)一般是指規(guī)模較小或處于創(chuàng)業(yè)和成長階段的企業(yè)，包括規(guī)模在規(guī)定標準以下的法人企業(yè)和自然人企業(yè)。中國小企業(yè)具有一些共同的特點：一是規(guī)模小，投資少，投資與見效的周期相對較短，同樣投資使用勞動力更多；二是對市場反應靈敏，具有以新取勝的內(nèi)在動力和保持市場活力的能力；三是小企業(yè)環(huán)境適應能力強，對資源獲取的要求不高，能廣泛地分布于各種環(huán)境條件中；四是在獲取資本、信息、技術(shù)等服務(wù)方面處于劣勢，管理水平較低，死亡率較高。

（二）小企業(yè)會計準則的適用范圍 如何界定小企業(yè)成為制定小企業(yè)會計準則必須首要解決的問題。那應該選擇何種標準呢？目前財會界的小企業(yè)劃分標準主要根據(jù)《小企業(yè)會計制度》所界定的標準。定性上來看，是指在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，其中不對外籌集資金是指不在公開市場上發(fā)行股票和債券，企業(yè)信息不存在外界的公眾需求。定性的標準只能提供一個參考的依據(jù)，在實際運用時，還需要考慮多方面的因素。定量上來看，原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、原國家發(fā)展計劃委員會、財政部、國家統(tǒng)計局2003年制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》（國經(jīng)貿(mào)中小企［2003］143號）中界定，小企業(yè)的具體劃分標準如下：工業(yè)類中小企業(yè)指職工人數(shù)2000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產(chǎn)總額為40000萬元以下；建筑業(yè)類中小型企業(yè)指職工人數(shù)3000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產(chǎn)總額40000萬元以下；批發(fā)和零售業(yè)類中小型企業(yè)指職工人500人以下，或銷售額15000萬元以下；交通運輸業(yè)類中小型企業(yè)指職工人數(shù)3000人以下，或銷售額30000萬元以下；住宿和餐飲業(yè)類中小型企業(yè)指職工人數(shù)800人以下，或銷售額15000萬元以下。

二、小企業(yè)的會計信息需求

（一）小企業(yè)會計報表的報送范圍 征求意見稿把小企業(yè)應提供的會計報表規(guī)定為簡要的資產(chǎn)負債表、應稅所得表、現(xiàn)金流量表和留存利潤表。這樣規(guī)定是否合適，應當根據(jù)我國的具體國情來進行分析。我國小企業(yè)數(shù)量眾多，且多為獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，企業(yè)資金主要來源于自身，所有者與經(jīng)營者合二為一，與公眾利益關(guān)系不密切，因而會計信息的外部使用者相對較少，主要是滿足納稅的需要。對稅務(wù)機關(guān)而言，企業(yè)提供的資料中，納稅申報表是主要的報表，而企業(yè)財務(wù)報表是輔助報表。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，稅務(wù)機關(guān)對小企業(yè)納稅采取了一套特殊的管理方法，所以稅務(wù)機關(guān)認為小企業(yè)的財務(wù)報表進行適當簡化不但不會造成稅款流失，而且有利于提高征管效率。可見，提供簡化的資產(chǎn)負債表、應稅所得表和留存利潤表，能夠滿足稅務(wù)部門對會計信息的需求。至于是否需要提供現(xiàn)金流量表，英國的經(jīng)驗很值得我國借鑒?！缎⌒蛨蟾嬷黧w財務(wù)報告準則》中規(guī)定，現(xiàn)金流量信息的披露是非強制性的，并且也不形成標準實務(wù)的一部分，但鼓勵小型報告主體自愿披露這一信息。這樣做的原因主要是考慮到現(xiàn)金流量表編制比較復雜，硬性要求小企業(yè)編制該表不符合成本效益原則。參照英國的做法，結(jié)合我國小企業(yè)會計水平普遍較低這一現(xiàn)實，筆者認為沒有必要強制規(guī)定小企業(yè)編制此表，而改為由各小企業(yè)根據(jù)管理上是否需要自行作出決定。

此外，小企業(yè)由于業(yè)務(wù)規(guī)范與業(yè)務(wù)素質(zhì)各不相同，社會影響范圍較小，其報表附注內(nèi)容可較為簡略。需要注意的是，對一些需要借債的小企業(yè)來說，由于其不具有法人地位，對債務(wù)承擔連帶責任，這實際上是將企業(yè)的責任與投資者的責任連為一體。小企業(yè)的償債能力只是債權(quán)人要了解的一部分，其投資人的償債能力對于債權(quán)人來講也很重要，這一信息應以旁注方式予以揭示。

（二）小企業(yè)的會計信息需求 一是稅務(wù)機關(guān)。小企業(yè)必須定期向稅務(wù)部門申報與繳納各種稅款。稅務(wù)部門歷來是企業(yè)會計信息的主要使用者，主要關(guān)心的是小企業(yè)的賬簿記錄是否真實，是否能夠提供有關(guān)的納稅信息，是否按稅法要求及時、足額繳納各項稅款。因此稅務(wù)部門必須通過會計報表進行稅收收入監(jiān)控。二是以貸款銀行和擔保機構(gòu)為主的債權(quán)人。銀行貸款是小企業(yè)外部融資的主要渠道，故銀行等金融機構(gòu)是小企業(yè)的又一主要會計信息使用者。但由于小企業(yè)本身就具有規(guī)模小，應變能力差，風險大的特點，銀行在做出貸款決策時是慎之又慎，貸款滿足率較低，小企業(yè)取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產(chǎn)作抵押或有信譽好的其他企業(yè)的信用擔保。銀行在做小企業(yè)業(yè)務(wù)時，主要還是關(guān)注企業(yè)的非財務(wù)信息，即法人的素質(zhì)。在財務(wù)上，它更關(guān)注的是企業(yè)的現(xiàn)金流情況，因為現(xiàn)金流是還款的保障。對財務(wù)報表體系而言，應把現(xiàn)金流量表拿進來。目前對銀行來說，最大的問題就是企業(yè)提供的報表是否真實，能否客觀地反映一個企業(yè)的實際情況。一些金融機構(gòu)不愿意給中小企業(yè)貸款，主要原因是中小企業(yè)的會計信息不可靠。對小企業(yè)來講，滿足銀行對其財務(wù)報表進行審計的要求可能也不很現(xiàn)實，銀行通常都是核對小企業(yè)的銀行對賬單。擔保機構(gòu)對小企業(yè)會計信息的需求上，同樣地主要側(cè)重于借款原因、現(xiàn)金流量、還款能力和經(jīng)營者個人信用情況等方面。

三是工商部門。工商行政管理部門作為政府的一個職能部門，同時又作為一個主要會計信息使用者，它承擔著保護消費者、經(jīng)營者合法權(quán)益的職責，在維護群眾利益、促進社會和諧中肩負著重要責任。引導企業(yè)履行社會責任，就是要加強消費糾紛調(diào)解，維護公平競爭的市場秩序，在監(jiān)管執(zhí)法中對經(jīng)營者、消費者合法權(quán)益進行有效的保護。對小企業(yè)來講，工商部門要負責個體工商戶、私營企業(yè)經(jīng)營行為的服務(wù)和監(jiān)督管理，要負責各類企業(yè)和從事經(jīng)營活動的單位、個人等市場主體的登記注冊并監(jiān)督管理，依法查處取締無照經(jīng)營，要負責依法查處不正當競爭、商業(yè)賄賂、走私販私等經(jīng)濟違法行為等等。這些作為工商部門的職責，它需要在很好的掌握小企業(yè)的會計信息這樣一個基礎(chǔ)上來完成。

三、《小企業(yè)會計準則》與稅法的協(xié)調(diào)問題

（一）統(tǒng)一性原則 會計與稅法的差異是無法避免的，但如果制定稅法時完全不考慮會計處理方法，將會無端產(chǎn)生許多不必要的差異。本人認為制定稅法時應當盡量參照小企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，畢竟計算稅款的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是以會計為基礎(chǔ)的。

（二）獨立性原則 會計處理和稅務(wù)處理保持各自的獨立性，才能保證會計信息的真實性和應納稅額的準確性。在進行會計核算時，所有企業(yè)都必須嚴格執(zhí)行小企業(yè)會計準則的相關(guān)要求，進行會計要素的確認、計量和報告。在完成納稅義務(wù)時，按照稅法的規(guī)定計算稅額，及時申報繳納。反對小企業(yè)會計準則與稅法完全一致，同時也反對小企業(yè)會計準則與稅法絕對分離的觀點，主張小企業(yè)會計準則與稅法保持協(xié)調(diào)即適當分離，需要統(tǒng)一的則保持一致。在遵循上述原則的前提下，可以采取一些具體的方法來進行小企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)。小企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)是十分重要的，它直接影響稅收的征管，從而引發(fā)向國家的財政收入。因此，我國不僅要借鑒其他國家規(guī)范的做法，還要結(jié)合我國的國情選擇合理的協(xié)調(diào)方法，進一步制定和完善我國的小企業(yè)會計準則和稅收法規(guī)，減少稅源流失。

四、《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》的協(xié)調(diào)問題

（一）在《企業(yè)會計準則——基本準則》的基礎(chǔ)上，盡量減少小企業(yè)具體會計準則的數(shù)量 做到滿足需要，少而精，簡而不亂。《企業(yè)會計準則——基本準則》是適用于所有企業(yè)的會計規(guī)范，小企業(yè)會計核算也不例外，沒有必要再重新制定一個適用于小企業(yè)的《企業(yè)會計準則——基本準則》。

（二）相同類型的具體會計準則合并成一個簡單的小企業(yè)具體會計準則如《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》等會計準則，可以在《小企業(yè)會計準則》中合并成一個會計準則?！稌嫓蕜t（2006）》中能夠合并為一個具體會計準則的例子很多，像會計報表類準則、收入準則等。

（三）特殊行業(yè)的相關(guān)規(guī)定 特殊行業(yè)的特定會計準則仍然要求這些企業(yè)采用《企業(yè)會計準則（2006）》，無需采用《小企業(yè)會計準則》。

為了規(guī)范小企業(yè)會計核算，提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量，促進小企業(yè)健康發(fā)展，制定并實施《小企業(yè)會計準則》，不僅是必要的，而且是可行的。嚴格執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，是深化會計改革并與國際慣例接軌的需要，是加強宏觀調(diào)控，維護社會經(jīng)濟秩序的需要，是市場經(jīng)濟和新形勢發(fā)展的客觀要求?！缎∑髽I(yè)會計準則》的制定、實施對于中國的企業(yè)、市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。經(jīng)濟越發(fā)展，制度越重要。

［1］崔金勛、史安娜：《小企業(yè)會計準則的制定架構(gòu)》，《山東社會科學》2010年第3期。

［2］劉永澤、孫光國：《中小企業(yè)會計準則的適用范圍的界定問題研究》，《會計研究》2007年第11期。

（編輯 代娟）