研發(fā)費(fèi)用資本化國際比較

重慶理工大學(xué)財(cái)會研究與開發(fā)中心 彭啟發(fā) 楊偉明 俞瀟敏

研發(fā)費(fèi)用資本化國際比較

重慶理工大學(xué)財(cái)會研究與開發(fā)中心 彭啟發(fā) 楊偉明 俞瀟敏

研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)以獲取核心競爭力為目的，為了取得生產(chǎn)經(jīng)營過程中特定的技術(shù)、工藝、配方等，投入大量人力、物力、財(cái)力，以貨幣形式記錄的金額。研發(fā)費(fèi)用的投入在高科技企業(yè)所占的比重很大，是企業(yè)取得未來競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵所在。我國是制造業(yè)大國，但是一直不能稱為制造業(yè)強(qiáng)國，很大原因是因?yàn)榫哂凶灾髦R產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品不多。而自主知識產(chǎn)權(quán)是不能通過對外購買取得的，只能通過企業(yè)內(nèi)部的研究和開發(fā)取得。所以歸根結(jié)底，我國企業(yè)對內(nèi)部研究與開發(fā)投入的力度還不夠。造成我國企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入力度不夠的原因有很多，其中一個(gè)重要的原因是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理還存在問題，不能激發(fā)企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用的熱情。一個(gè)突出的問題是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的資本化問題。

一、我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定

財(cái)政部2006年推出的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，必須同時(shí)滿足相關(guān)的條件，才能資本化，即確認(rèn)為無形資產(chǎn)。具體條件包括：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定，主要是從謹(jǐn)慎性角度考慮，由于研發(fā)費(fèi)用的投入往往不能確定未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。將研發(fā)過程分為研究階段和開發(fā)階段，研發(fā)費(fèi)用中只有開發(fā)階段符合資本化條件的才能資本化。因?yàn)榉仙鲜鑫鍡l標(biāo)準(zhǔn)，基本能確定研發(fā)費(fèi)用形成的資源未來可以帶來可靠的經(jīng)濟(jì)利益。

從資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來看，研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理是合理的。但是從鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入的角度考慮，這樣的規(guī)定尚有待改進(jìn)。這就涉及到制定會計(jì)準(zhǔn)則的目的問題了。會計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅要考慮給投資者提供決策相關(guān)真實(shí)的會計(jì)信息，同時(shí)還應(yīng)該適當(dāng)考慮企業(yè)對具體會計(jì)處理的訴求。由于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化條件過于苛刻，使得當(dāng)期費(fèi)用化金額過高。而企業(yè)大都具有使得當(dāng)期利潤為正的情結(jié)，當(dāng)期投入的巨額的研發(fā)費(fèi)用都費(fèi)用化，不能在以后期間攤銷，這無疑是不鼓勵(lì)企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用的。

二、國外對研發(fā)費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定

其一，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）。在IAS9中，研究與開發(fā)成本均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，除非是屬于下列條件的特殊項(xiàng)目：（1）項(xiàng)目清晰定義且相關(guān)成本能夠確認(rèn)；（2）項(xiàng)目已被證明技術(shù)上是可行的，并且管理層傾向于生產(chǎn)并促銷、或者是使用對該項(xiàng)目的成果；（3）能明確表明項(xiàng)目成果存在市場潛力；（4）存在完成項(xiàng)目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發(fā)成本能夠向前遞延，并在項(xiàng)目成果預(yù)期銷售或使用的期限內(nèi)攤銷。開發(fā)成本遞延凈值不應(yīng)超過其未來能夠帶來的收益值。IASB的規(guī)定與我國的會計(jì)準(zhǔn)則類似。對于研發(fā)費(fèi)用主要采用的還是費(fèi)用化，只有滿足了條件的才能資本化。主要也是從滿足資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度出發(fā)，來對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理的。

其二，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體指令。研究與開發(fā)成本被要求按無形資產(chǎn)的分類分開揭示。就成員國而論，允許將該成本遞延和確認(rèn)為資產(chǎn)。研究與開發(fā)成本通常在5年的最大期限內(nèi)被攤銷。在例外的情況下，成員國也允許有更長的期限，只要在附注中解釋原因即可。相對我國會計(jì)準(zhǔn)則和IASB的規(guī)定，歐洲的規(guī)定要寬松許多。這其實(shí)也和歐洲發(fā)達(dá)國家的實(shí)際情況分不開，由于歐洲國家在生產(chǎn)制造過程中進(jìn)行的是產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)的工作，占據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈的上游，對研究和開發(fā)重視程度是很高的。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也出于鼓勵(lì)研發(fā)的角度，允許研發(fā)費(fèi)用的資本化，并在滿足披露義務(wù)的條件下，能夠延長資產(chǎn)攤銷時(shí)間，進(jìn)一步激發(fā)了企業(yè)投入研究開發(fā)工作的熱情。

其三，日本與韓國。日本規(guī)定，在新產(chǎn)品、新程序和新知識上，研究和開發(fā)的費(fèi)用如果期待有足夠收入彌補(bǔ)這些成本，可以遞延到未來會計(jì)期間。在現(xiàn)有的產(chǎn)品和經(jīng)營上研究和開發(fā)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)攤銷于發(fā)生的期間。從中可以看出，日本對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理比我國要寬松一些，不僅開發(fā)費(fèi)用，研究費(fèi)用在期待有足夠收入彌補(bǔ)成本時(shí)，也可以遞延攤銷。韓國原則上規(guī)定，包括間接成本的研究與開發(fā)成本，必須在發(fā)生時(shí)記為費(fèi)用。然而，擁有未來用途的研究與開發(fā)成本可以資本化，并在不超過5年的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷。可以看出，韓國資本化的條件較日本苛刻一些，擁有未來用途在實(shí)際中有時(shí)候是比較困難的。但是兩國對研發(fā)費(fèi)用的資本化金額，比我國的力度更大一些，不僅包括了開發(fā)階段的費(fèi)用，還包括研究階段的費(fèi)用。這其實(shí)給人們一個(gè)啟示，能夠在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，我國在研究階段的費(fèi)用和開發(fā)階段不符合特定條件的費(fèi)用是否能夠資本化。

其四，印度（ICAI印度特許會計(jì)師協(xié)會）。ICAI發(fā)布了關(guān)于研究與開發(fā)會計(jì)的第8號會計(jì)準(zhǔn)則（強(qiáng)制性的）。項(xiàng)目的研究與開發(fā)成本可以作為遞延營業(yè)支出處理，然而其他費(fèi)用必須在其發(fā)生年度借記費(fèi)用。遞延研究與開發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“雜項(xiàng)支出”項(xiàng)目下單獨(dú)披露。印度的規(guī)定給人們帶來了新的啟示。其將研究與開發(fā)成本作為遞延營業(yè)支出處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，很好的解決了研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化給企業(yè)當(dāng)期利潤帶來的巨大影響。同時(shí)單獨(dú)披露也向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出了很好的解釋，有利于報(bào)表使用者更好的使用財(cái)務(wù)報(bào)表。另外，將研發(fā)費(fèi)用作為遞延營業(yè)支出處理，還延緩了對研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際處理時(shí)間，更好的看出研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的實(shí)際效果，使得企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)更符合實(shí)際情況，根據(jù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)資源能否給企業(yè)帶來未來可靠和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益來決定，相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化。

三、我國研發(fā)費(fèi)用資本化的改進(jìn)路徑

從國外對研發(fā)費(fèi)用的資本化的規(guī)定進(jìn)行了比較研究以后，也為我國研發(fā)費(fèi)用資本化的改進(jìn)提出了可以借鑒的路徑。

其一，延后資本化的時(shí)點(diǎn)。由于研發(fā)費(fèi)用投入到最終確認(rèn)為資產(chǎn)，所跨的會計(jì)期間比較長，往往投入也不一定能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益。所以在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生以后，會計(jì)期末可以將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為遞延支出，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類科目列示，同時(shí)也對相應(yīng)的這部分遞延支出在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中詳細(xì)披露。等以后期間，如果這部分遞延支出產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)資源能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，可以將這部分遞延支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對其按年進(jìn)行攤銷。如果有確鑿證據(jù)證明研發(fā)失敗，可以將這部分遞延支出費(fèi)用化。這樣能盡量考慮到資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題，同時(shí)又避免了當(dāng)期費(fèi)用過高，影響利潤的情況，可以將研發(fā)費(fèi)用的對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響推遲，使得企業(yè)有更大的熱情投入到研發(fā)活動中來。

其二，擴(kuò)大資本化的范圍。由于我國的研發(fā)費(fèi)用只有符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化為資產(chǎn)。從鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)熱情的角度，可以考慮將研究階段的支出和開發(fā)階段沒有資本化的支出資本化。資本化的時(shí)點(diǎn)可以考慮延后，這樣就盡可能消除了投入的支出能否產(chǎn)生資產(chǎn)的疑問。當(dāng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成的資源能夠確定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，可以將這部分研發(fā)費(fèi)用，不論研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出，全部歸集到資產(chǎn)的成本當(dāng)中，由未來的經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償這些支出。

其三，加大研發(fā)費(fèi)用的披露力度。由于研發(fā)費(fèi)用的金額較大，對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響很大。從重要性角度考慮，必須將研發(fā)費(fèi)用的去向給財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出一個(gè)準(zhǔn)確清晰的解釋。首先，在研發(fā)費(fèi)用的披露內(nèi)容中，要注意對研發(fā)費(fèi)用的投入對象的前景進(jìn)行說明，投入對象的進(jìn)展，能否資本化的確鑿證據(jù)，相關(guān)研發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示的具體位置具體金額等。另外，企業(yè)的研發(fā)活動存在失敗的可能，由于當(dāng)期全部費(fèi)用化，可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的消極影響，信息披露工作就顯得尤為重要了。其次，在披露的形式上，可以考慮在年報(bào)中進(jìn)行詳細(xì)披露以外，加大半年報(bào)、季報(bào)的披露力度。必要的時(shí)候單獨(dú)出具報(bào)告，披露重大的研發(fā)活動對公司產(chǎn)生的影響。比如重大的研發(fā)活動成功的相關(guān)可靠證據(jù)，預(yù)期給企業(yè)帶來的影響；也可以是重大研發(fā)活動的失敗，可以預(yù)先給市場投資者做出交代，避免未來信息披露時(shí)更大的市場反應(yīng)。

研發(fā)活動是企業(yè)獲取核心競爭力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，由于我國企業(yè)尚處于生產(chǎn)價(jià)值鏈的下游，研發(fā)活動的投入力度與發(fā)達(dá)國家還存在不小的差距。從會計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會的角度出發(fā)，給企業(yè)營造一個(gè)鼓勵(lì)研發(fā)的寬松環(huán)境是很有必要的。所以，我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定者在未來制定相應(yīng)準(zhǔn)則或者是出臺相關(guān)解釋公告時(shí)，可以考慮研發(fā)費(fèi)用資本化處理的松綁，延后研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)，擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用資本化的范圍，加大研發(fā)費(fèi)用披露的力度。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社2008年版。

［2］孫芳城：《比較財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》，立信會計(jì)出版社2005年版。

（編輯 余俊娟）