合并報(bào)表基本調(diào)整與抵銷分錄編制探討

上海電視大學(xué)松江分校 郭美蕓

控股合并是企業(yè)合并的一種方式，是指一家企業(yè)購進(jìn)另一家企業(yè)有投票表決權(quán)的股份，且已達(dá)到控股比例的企業(yè)合并形式。在控股合并方式下，作為合并雙方的母子公司繼續(xù)存在，繼續(xù)進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。但是，為了反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，還必須在母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表?？毓珊喜⒏鶕?jù)參與合并各方在合并前后是否屬于同一方或相同多方最終控制可分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并。由于同一控制下的控股合并只需要調(diào)整母子公司個(gè)別報(bào)表中不一致的會(huì)計(jì)政策和期間，本文以較復(fù)雜的非同一控制下的控股合并為例討論其基本調(diào)整與抵銷分錄的編制問題。

［例］A公司2009年1月1日以銀行存款1 200 000元取得B公司80%的股權(quán)（假設(shè)該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并），B公司2009年1月1日B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值1000 000元，其中：股本為900 000元，資本公積50000元，盈余公積20000元，未分配利潤30000元；凈資產(chǎn)的公允價(jià)值1100000元，除某項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值100000元外，其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同；固定資產(chǎn)剩余使用年限10年。2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100000元，2010年B公司實(shí)現(xiàn)利潤500000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向投資者分配利潤。

一、控股權(quán)取得日抵銷分錄的編制

控股權(quán)取得日，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量；長期股權(quán)投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。本例中，控股權(quán)取得日抵銷分錄僅包括投資分錄和資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整和母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷。具體如下:

借:長期股權(quán)投資 1 200000

貸:銀行存款 1 200000

借:固定資產(chǎn) 100000

貸:資本公積 100000

借:股本 900000

資本公積 150000

盈余公積 20000

未分配利潤 30000

商譽(yù) 320000（320000＝1200000－1100000×80%）

貸：長期股權(quán)投資 1200000

少數(shù)股東權(quán)益 220000

二、股權(quán)取得日后首期合并報(bào)表抵銷分錄的編制

（1）資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整：

借:固定資產(chǎn) 100000

貸:資本公積 100000

借:管理費(fèi)用 10000

貸:固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 10000

（2）權(quán)益法調(diào)整

按權(quán)益法確認(rèn)投資收益并增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值：

由于存在資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整，此處以公允價(jià)值價(jià)值為基礎(chǔ)的利潤要扣除新增折舊費(fèi)10000元對利潤的綜合影響7500元（假定所得稅率為25%），抵銷分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 74000

（其中：74000＝（100 000－7500）×80%）

貸:投資收益 74000

對子公司宣告分派的股利調(diào)減長期股權(quán)投資

借：應(yīng)收股利 24000（24000＝100000×30%×80%）

貸：長期股權(quán)投資 24000

抵銷原成本法下確認(rèn)的投資收益

借：投資收益 24000

貸:應(yīng)收股利 24000

（3）母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

借:股本 900 000

資本公積 150 000

盈余公積——年初20000

盈余公積——本年10000

未分配利潤——年末82500（82500＝30000+100000×（1－10%－30%）－7500）

商譽(yù) 320000

貸：長期股權(quán)投資 1250000（1250000＝1200000+74000－24000）

少數(shù)股東權(quán)益 232500（232500=（900000+150000+30000+82500）×20%）

（4）母公司投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷

此處，母公司投資收益和少數(shù)股東收益的計(jì)算仍以公允價(jià)值價(jià)值為基礎(chǔ)，即B公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤100 000元減去新增折舊10000元對利潤的影響7500元。

借：投資收益 74000

少數(shù)股東收益 18500

未分配利潤——年初30000

貸：提取盈余公積 10000

對所有者（或股東）的分配 30000

未分配利潤——年末82500

三、股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并報(bào)表抵銷分錄的編制

（）資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整:

借：未分配利潤——年初10000

貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10000

借:固定資產(chǎn) 100 000

貸:資本公積 100 000

借:管理費(fèi)用 10000

貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10000

（2）權(quán)益法調(diào)整:

根據(jù)首期長期股權(quán)投資調(diào)增金額調(diào)整2010年初長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 50000（50000＝74000－24000）

貸:未分配利潤——年初50000

按權(quán)益法確認(rèn)投資收益并增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值：

借：長期股權(quán)投資 394000（其中：394000＝（500 000－75 00）×80%）

貸:投資收益 394000

對子公司宣告分派的股利調(diào)減長期股權(quán)投資

借：應(yīng)收股利 120000（其中：120000＝500 000×30%×80%）

貸：長期股權(quán)投資 120000

抵銷原成本法下確認(rèn)的投資收益

借：投資收益 120000

貸:應(yīng)收股利 120000

（3）母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

借:股本 900000

資本公積 150000

盈余公積——年初30000

盈余公積——本年50000

未分配利潤——年末375000（375000＝82500+500 000×（1－10%－30%）－7500）

商譽(yù) 320000

貸：長期股權(quán)投資 1524000（1524000＝1250000+394000－120000）

少數(shù)股東權(quán)益 301000（301000=（900000+150000+80000+375000）×20%）

（4）母公司投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷

借：投資收益 394000

少數(shù)股東收益 98500

未分配利潤——年初82500

貸：提取盈余公積 50000

對所有者（或股東）的分配 150000

未分配利潤——年末375000

在非同一控制的控股合并下，如果被合并的子公司報(bào)表中存在部分資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等，在編制合并報(bào)表時(shí)，必須先調(diào)整子公司資產(chǎn)價(jià)值，然后進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，否則就會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤。因?yàn)?，根?jù)購買法的要求，權(quán)益法調(diào)整所基于的是公允價(jià)值基礎(chǔ)的利潤。母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷以及母公司投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷也要考慮資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整的綜合影響對于未分配利潤、長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益、投資收益、少數(shù)股東收益等項(xiàng)目的綜合影響。

［1］財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。