基于法理視角的《會(huì)計(jì)法》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》探討

河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙文超

《會(huì)計(jì)法》自1985年頒布以來，經(jīng)過了1993年和1999年的兩次修訂，迄今已經(jīng)實(shí)施26年，取得了很大的成就。但由于其制定過程較多關(guān)注會(huì)計(jì)專業(yè)問題而對(duì)法理角度的綜合考慮略顯不足，《會(huì)計(jì)法》的權(quán)威性在一定程度上受到了影響。本文以法理分析為視角，以法律地位為切入點(diǎn)，依次分析會(huì)計(jì)法律制度在整個(gè)法律體系中的地位、《會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)法律制度中的地位、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在《會(huì)計(jì)法》中的地位，以期為我國《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的進(jìn)一步完善提供新的視角。

一、會(huì)計(jì)法律制度在我國法律體系中的地位

長期以來，我國的會(huì)計(jì)法律制度在整個(gè)法律體系中一直居于一個(gè)非常尷尬的地位。

（一）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)法律被忽視 我國實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的很長時(shí)間內(nèi)，企業(yè)財(cái)產(chǎn)及經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的利潤全部由政府實(shí)質(zhì)擁有，因此產(chǎn)權(quán)的界定和收益的計(jì)量顯得并不重要，會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)法律自然也被忽視。即使是在以強(qiáng)調(diào)“明晰和保護(hù)產(chǎn)權(quán)”的經(jīng)濟(jì)體制改革過程中，會(huì)計(jì)也長期未得到社會(huì)應(yīng)有的重視，形成企業(yè)剩余計(jì)量悖論和產(chǎn)權(quán)保護(hù)悖論。企業(yè)剩余計(jì)量悖論是指：一方面，經(jīng)濟(jì)學(xué)在討論企業(yè)剩余索取權(quán)時(shí)，通常只考慮索取權(quán)合約本身，而把計(jì)量規(guī)則合約安排排除在分析框架之外，會(huì)計(jì)作為計(jì)量制度似乎并不重要；另一方面，如果計(jì)量沒有完成或者存在嚴(yán)重缺陷，剩余的分享便無法順利進(jìn)行。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)又很重要。產(chǎn)權(quán)保護(hù)悖論是指：市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)。法律要通過規(guī)定財(cái)產(chǎn)的取得、占有、使用和收益，來界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。但會(huì)計(jì)法律制度作為維護(hù)和保障所有者權(quán)益最具有針對(duì)性的法律制度，相關(guān)研究卻非常有限。上述悖論的存在，造成我國會(huì)計(jì)法律的理論研究與法制建設(shè)缺位，致使會(huì)計(jì)秩序混亂且會(huì)計(jì)司法無力，投資者合法利益難以得到充分有效的保護(hù)。

（二）會(huì)計(jì)法律制度在整個(gè)法律制度建設(shè)過程中具有基礎(chǔ)性的地位 首先，會(huì)計(jì)法律制度為產(chǎn)權(quán)的界定提供了前提條件。會(huì)計(jì)的職能是“對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及結(jié)果的反映和控制”，會(huì)計(jì)的本質(zhì)則是“一項(xiàng)對(duì)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)具有基礎(chǔ)性控制功能與社會(huì)性意義的管理工作活動(dòng)”。會(huì)計(jì)法律制度通過對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及結(jié)果的確認(rèn)與保護(hù)，起到對(duì)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)性控制作用。其次，會(huì)計(jì)法律制度為稅收課征及公共資源的統(tǒng)一管理創(chuàng)造了條件。一方面，企業(yè)以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)核算的收益、成本與利潤是國家稅收的征納基礎(chǔ)；另一方面，稅收征管工作及稅收資金的有效使用，也必須采用一定的會(huì)計(jì)方法反映和監(jiān)督。最后，會(huì)計(jì)法律制度是企業(yè)規(guī)范運(yùn)行的前提條件。股東等利益相關(guān)者對(duì)上市公司的知情權(quán)、剩余分配權(quán)等一系列權(quán)利的行使都離不開會(huì)計(jì)報(bào)表。以美國為代表的主要市場經(jīng)濟(jì)國家進(jìn)行的會(huì)計(jì)法改革，重心就是會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)。

因此，只有不斷完善并有效執(zhí)行會(huì)計(jì)法律制度，我國經(jīng)濟(jì)體制改革才能進(jìn)一步走向深入。

二、《會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)法律體系中的地位

我國是世界范圍內(nèi)少數(shù)幾個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)單獨(dú)立法的國家之一?！稌?huì)計(jì)法》的法律地位可從不同的視角來分析。

（一）一般法律體系視角 當(dāng)代中國法的形式以成文法為主，包括憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章、特別行政區(qū)法和國際條約等，前三者在中國法的形式體系中居于核心地位。憲法之下的“法律”又分為全國人大制定的基本法律和全國人大常委會(huì)制定的一般法律兩類。按照上述口徑，《會(huì)計(jì)法》屬于我國一般法律，與之關(guān)系密切且處于同一層級(jí)的還有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法》、《公司法》、《證券法》、《稅收征管法》等。

（二）產(chǎn)權(quán)法律規(guī)范體系視角 市場經(jīng)濟(jì)就是法治經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)保護(hù)是社會(huì)主義法制建設(shè)的核心。郭道揚(yáng)教授從產(chǎn)權(quán)保護(hù)理念出發(fā)，提出了“我國產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)法律制度體系建設(shè)構(gòu)想”，該體系由四個(gè)層次構(gòu)成：居于最高層次的是憲法，它對(duì)其下所有法律制度的建設(shè)都具有統(tǒng)馭作用；第二層次是相關(guān)民商法和經(jīng)濟(jì)法，主要包括《民法》、《公司法》、《破產(chǎn)法》、《證券法》、《稅法》等，其有關(guān)條款對(duì)規(guī)范公司會(huì)計(jì)行為起主導(dǎo)作用；第三層次是會(huì)計(jì)專門法律，它屬于中心層次，包括《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《預(yù)算法》和《審計(jì)法》等，規(guī)定各專業(yè)立法中的關(guān)鍵性問題，發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)相關(guān)制度的統(tǒng)馭作用；第四層是基礎(chǔ)性層次，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和配套制度組成。該研究從產(chǎn)權(quán)保護(hù)角度和法律作用層級(jí)來研究會(huì)計(jì)法律體系，具有開創(chuàng)意義，在國內(nèi)得到了很多學(xué)者的認(rèn)可。

（三）會(huì)計(jì)法律制度體系視角 馮淑萍認(rèn)為，我國的會(huì)計(jì)法規(guī)體系可以分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次是《會(huì)計(jì)法》；第二個(gè)層次是《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等國務(wù)院發(fā)布的條例；第三個(gè)層次是財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

從上述三個(gè)角度的分析可以看出，《會(huì)計(jì)法》在整個(gè)法律制度體系中要起到上承憲法、民商法和經(jīng)濟(jì)法，下統(tǒng)其他會(huì)計(jì)法規(guī)的作用，在會(huì)計(jì)法律體系中處于核心地位，是會(huì)計(jì)行政法規(guī)和部門規(guī)章的母法?；谶@樣的法律地位，《會(huì)計(jì)法》內(nèi)容應(yīng)側(cè)重于規(guī)定會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)法律責(zé)任等核心層次而非具體操作層次。然而，在現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中，該觀念未能得到很好的體現(xiàn)，法條中一些過于瑣屑的、會(huì)計(jì)技術(shù)層面的規(guī)定引發(fā)了人們對(duì)《會(huì)計(jì)法》這部基礎(chǔ)性的專門法律的客觀法律地位和作用的迷惘與質(zhì)疑。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在《會(huì)計(jì)法》中的地位

2005年，我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。在2008年全球金融危機(jī)影響下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）計(jì)劃在2011年完成對(duì)金融工具、收入、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等重大項(xiàng)目的修改，中國財(cái)政部也于2010年啟動(dòng)準(zhǔn)則體系的修訂工作，從而實(shí)現(xiàn)與IFRS的全面趨同。在這種背景下，討論《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在《會(huì)計(jì)法》中的地位，就顯得尤為必要。事實(shí)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的地位問題一直為人所爭論。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授在1995年就指出，在1993年7月正式實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后修訂出臺(tái)《會(huì)計(jì)法》的不夠完善之處便是“只字未提《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”。之后1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》盡管24次提到“統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”，但對(duì)于“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”依然不著一字，盡管此時(shí)已經(jīng)有若干項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)。會(huì)計(jì)法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間照理不成問題的“父子關(guān)系”為什么常常作為一個(gè)問題被提及、被討論呢？筆者從以下方面進(jìn)行分析。

（一）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位問題產(chǎn)生的根源 世界上具有重大影響的法系主要有以美、英兩國為代表的普通法系和以法、德兩國為代表的大陸法系。普通法系國家法制建設(shè)的基礎(chǔ)主要是判例法，而大陸法系國家的基礎(chǔ)則主要是成文法。法系不同，各國會(huì)計(jì)法律制度的表現(xiàn)形式也各異。在普通法系國家，基本沒有單獨(dú)意義上的會(huì)計(jì)法律研究，涉及會(huì)計(jì)的法律研究主要體現(xiàn)于《公司法》、《證券法》、《證券交易法》以及《薩班斯-奧克斯利法案》等相關(guān)法律中；而詳細(xì)且具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體或各有關(guān)方面聯(lián)合組成的專門機(jī)構(gòu)主持制定，但并不具有法律效力。會(huì)計(jì)法律與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎是兩條平行線在各自的軌道上運(yùn)行。但在大陸法系國家，會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)制度都受到法律廣泛而深入的影響，關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的系統(tǒng)規(guī)定，都由相關(guān)商法或公司法進(jìn)行明確規(guī)定，而且受稅法的影響較大。因此會(huì)計(jì)法律與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的會(huì)計(jì)規(guī)范很難區(qū)分，而是形成一個(gè)整體，具有上位法和下位法的特征。

在法律制度建設(shè)方面，我國與大陸法系更為相似，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程中，我國又主要借鑒了普通法系國家的經(jīng)驗(yàn)。與普通法系和大陸法系國家相比，我國由全國人大常委會(huì)制定的會(huì)計(jì)法律和由財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更像是兩條交叉線。與此同時(shí)，我國資本市場主要是借鑒普通法系國家特別是美國模式建立和發(fā)展起來的，包括《公司法》、《證券法》等與《會(huì)計(jì)法》有著密切關(guān)系的法律的建設(shè)。這樣，基于普通法系的、具有相當(dāng)開放性的資本市場環(huán)境和基于大陸法系的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)鄬?duì)僵化的法律制度環(huán)境便構(gòu)成我國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)過程的一對(duì)矛盾，它要求在普通法系國家發(fā)揮重要作用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具備大陸法系特征的會(huì)計(jì)法律實(shí)現(xiàn)有效配合。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位之爭 在經(jīng)濟(jì)生活中，人們經(jīng)常遇到的一個(gè)問題是：既然會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，那么遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后如果仍出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的情況，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任？這一問題的實(shí)質(zhì)其實(shí)是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有法律地位？對(duì)此，會(huì)計(jì)界和法律界存在兩種不同的主流觀點(diǎn)：

美國會(huì)計(jì)界認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是判定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要依據(jù)。如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，則不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。我國會(huì)計(jì)界也持有類似觀點(diǎn)，普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)相關(guān)訴訟中具有法定抗辯地位。不過，與西方國家不同的是，我國會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位的認(rèn)定，更側(cè)重于我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。

法律界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)自律規(guī)范，而非免責(zé)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。并認(rèn)為，嚴(yán)重違法準(zhǔn)則是承擔(dān)責(zé)任的必要條件，但遵循準(zhǔn)則卻并不是免除責(zé)任的充分條件。

由此看來，在探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位時(shí)，我國會(huì)計(jì)與法律界有著明顯不同的視角：前者強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的行政法規(guī)性質(zhì)，而后者則注重準(zhǔn)則的行業(yè)規(guī)范性質(zhì)及相應(yīng)的行業(yè)保護(hù)色彩。對(duì)此，劉燕指出，“如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以避開法律責(zé)任，那么每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則。”

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位的法理解讀 主要從程序理性和公眾認(rèn)可度兩方面予以解讀。

（1）程序理性與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（和審計(jì)準(zhǔn)則）的法律地位，會(huì)計(jì)界和法律界出現(xiàn)了如此之大的認(rèn)識(shí)差異，劉燕認(rèn)為這是由于會(huì)計(jì)界強(qiáng)調(diào)“過程的真實(shí)”、“程序的真實(shí)”，而法律更關(guān)注“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，換句話說，會(huì)計(jì)界奉行“程序理性”而法律界奉行“實(shí)質(zhì)理性”。張華林對(duì)此持不同觀點(diǎn)，他在認(rèn)可劉燕的觀點(diǎn)為研究該問題提供了一種思路的同時(shí)，也認(rèn)為該解釋存在一些似是而非的問題。并認(rèn)為，程序理性的思想已經(jīng)得到法律界人士和社會(huì)公眾的普遍認(rèn)同，人們奉行的都是程序理性的觀點(diǎn)，并不存在會(huì)計(jì)界的“程序理性”和法律界“實(shí)質(zhì)理性”的差異。會(huì)計(jì)界和法律界觀點(diǎn)的分歧主要源于對(duì)“程序理性”的不同理解。

對(duì)會(huì)計(jì)界而言，所謂“程序理性”是指所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序進(jìn)行，即使會(huì)計(jì)報(bào)告出現(xiàn)了與實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符的情況，會(huì)計(jì)人員也滿足了“程序理性”的要求，因此不必再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的誤報(bào)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其實(shí)，在某種程度上，會(huì)計(jì)界的這種觀點(diǎn)是對(duì)“程序理性”的誤讀。會(huì)計(jì)人員遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)后是否達(dá)到程序理性的要求，主要是一個(gè)法律問題而不是一個(gè)會(huì)計(jì)問題。首先，對(duì)一定法律行為是否達(dá)到“程序理性”的判斷權(quán)力，屬于司法部門而非其他任何部門。從法律視角看，會(huì)計(jì)只是無數(shù)普通職業(yè)中的一種，不可能、也不應(yīng)該擁有高于其他職業(yè)的判斷自己行為是否達(dá)到“程序理性”的權(quán)力，否則國家司法權(quán)力就可能受到侵蝕。其次，判斷是否達(dá)到“程序理性”要求，也必須以法律的視角從兩個(gè)方面來進(jìn)行：其一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否達(dá)到“程序理性”的要求。如果準(zhǔn)則本身存在瑕疵，那么該規(guī)則便沒有達(dá)到程序理性的要求。其二，會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為是否符合“程序理性”。會(huì)計(jì)界的理解僅限于第二個(gè)方面，即“正確選擇了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并按準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)”，卻忽略了對(duì)準(zhǔn)則本身程序理性的判斷。

（2）公眾認(rèn)可程度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部頒布，在法律淵源中屬于部門規(guī)章，也具有法律效力，但地位低于憲法、法律和行政法規(guī)。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要由民間職業(yè)團(tuán)體發(fā)布的英美國家相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位比較明確，但由于法律地位不高，因此其地位常會(huì)受到更高層次法律的侵蝕。因此，要擁有穩(wěn)固的法律地位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須得到社會(huì)公眾的普遍認(rèn)同。

提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)公認(rèn)程度，至少要做好兩方面的工作：制定主體的廣泛性、制定程序的規(guī)范性。從目前情況來看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這兩方面都存在完善空間。

加拿大學(xué)者William R.Scott（1999）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有兩種理論：即公共利益理論和利益集團(tuán)理論。在公共利益理論中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)被假定為大公無私者，它盡力通過管制使社會(huì)福利最大化。該理論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理想目標(biāo)，但在指導(dǎo)實(shí)踐方面還存在一些障礙。一方面由于會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性，準(zhǔn)則制定者難以確定恰當(dāng)?shù)貪M足公眾需求的準(zhǔn)則數(shù)量；另一方面，經(jīng)濟(jì)后果的存在使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者動(dòng)機(jī)存在差異，在社會(huì)公眾和立法機(jī)關(guān)不能有效監(jiān)督時(shí)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就有可能按自身利益而非公共利益制定準(zhǔn)則。利益集團(tuán)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種商品，它既有需求也有供給，它將分配給那些在政治上最能有效說服立法機(jī)關(guān)為其提供管理利益的集團(tuán)。如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)簡化為一個(gè)利益集團(tuán)，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程就是“一個(gè)供給者——多個(gè)需求者”的供給壟斷模型。Scott（1999）最終指出，準(zhǔn)則制定過程與利益集團(tuán)理論最一致，即準(zhǔn)則制定從根本上來說不僅是經(jīng)濟(jì)決策過程，同時(shí)也是一個(gè)政治決策過程。FASB的一位早期委員David Mosso就提出：“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過程，其中存在著討價(jià)還價(jià)和相互讓步，事實(shí)上是一種權(quán)力游戲?！?/p>

我國由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是，奠定了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政規(guī)章的性質(zhì)，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的權(quán)威性與強(qiáng)制性。除了制定準(zhǔn)則的財(cái)政部之外，證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)也很關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、質(zhì)量與執(zhí)行，但站在不同角度，獲得的信息不對(duì)稱，經(jīng)常可能產(chǎn)生不同的看法。同時(shí)，研究結(jié)果表明，我國上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定普遍保持一份“理智的冷漠”的態(tài)度，幾乎不參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共合約，其制定程序的政治化色彩在我國遠(yuǎn)沒有達(dá)到像美國等西方國家那樣高的程度。不僅如此，準(zhǔn)則的制定似乎仍然完全是會(huì)計(jì)界的事情，法律界和社會(huì)公眾基本沒有參與，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從法律角度考慮較少，在會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系中留下了較多難以協(xié)調(diào)的問題。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序也令人關(guān)注。IASB和FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都采用了所謂的“充分程序”（Due Process）。充分程序的特點(diǎn)可以概括為充分性、公開性、公允性。相比之下，我國沒有采取公開的聽證會(huì)、開展有關(guān)實(shí)地測(cè)試等環(huán)節(jié)。雖然聽證會(huì)不一定能夠保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，但聽證會(huì)是提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量所必需的程序。此外，IASB或FASB準(zhǔn)則的出臺(tái)一般需要經(jīng)歷一到兩年的時(shí)間，個(gè)別準(zhǔn)則經(jīng)歷的時(shí)間或許更長，但我國則顯得有些倉促。2006年的幾十項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從征求意見稿到正式的準(zhǔn)則出臺(tái)在不到一年的時(shí)間內(nèi)完成，雖然形成了較大的社會(huì)效應(yīng)并產(chǎn)生了國際影響，但其討論并不充分，個(gè)別準(zhǔn)則的出臺(tái)甚至沒有經(jīng)過征求意見的階段。

公認(rèn)原則的形成是通過談判求得協(xié)商一致的結(jié)果的過程，其價(jià)值就在于“公認(rèn)”，“公認(rèn)”意味著個(gè)體理性基礎(chǔ)上的集體（社會(huì)）理性狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)如果缺乏充分的博弈過程，這不僅會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。如果長期遵循這樣政府單極推動(dòng)的模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)公認(rèn)程度就難以提高，我國會(huì)計(jì)界和法律界及社會(huì)公眾之間關(guān)于“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位”的爭論也會(huì)長期存在下去，分歧將難以彌合。

此外，我國在準(zhǔn)則制定方面的很多不足，同樣存在于《會(huì)計(jì)法》制定方面。三次《會(huì)計(jì)法》的立法人員基本限于全國人大和財(cái)政部，并且以財(cái)政部會(huì)計(jì)管理人員為主，“我國長期以來會(huì)計(jì)規(guī)則制定是政府的權(quán)力，利益相關(guān)者因此認(rèn)為即使他們參與也無法起到任何作用?！痹谥贫ㄟ^程中，《會(huì)計(jì)法》也無聽證程序。李若山教授的調(diào)查研究結(jié)果表明，大多數(shù)公眾并不知曉1999年《會(huì)計(jì)法》的內(nèi)容，對(duì)其期望價(jià)值也不高。這導(dǎo)致《會(huì)計(jì)法》在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中缺乏一定代表性。缺乏群眾性的監(jiān)督機(jī)制是《會(huì)計(jì)法》制定和修改的先天性缺陷，因而只能基本依賴財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等幾大外部會(huì)計(jì)監(jiān)督主體，其實(shí)施很難真正有效地進(jìn)行。

因此，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不應(yīng)該僅僅滿足于在《會(huì)計(jì)法》中給一個(gè)名分；相反，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)爭議的司法實(shí)務(wù)中得到廣泛認(rèn)同和應(yīng)用，比簡單地為其貼上法律標(biāo)簽要重要和復(fù)雜得多。

（四）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部的法律地位問題 我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。葛家澍教授曾指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它應(yīng)是會(huì)計(jì)理論的組成部分，但這個(gè)理論是密切聯(lián)系實(shí)際，直接用來評(píng)估、制定和發(fā)展準(zhǔn)則的理論。”這樣，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部就出現(xiàn)了一些邏輯上的問題：

從會(huì)計(jì)法律體系看，我國會(huì)計(jì)法律體系由三個(gè)層次組成，第一層次是《會(huì)計(jì)法》，屬于法律；第二層次是《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，屬于行政法規(guī)；第三層次是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，屬于部門規(guī)章。如果將基本準(zhǔn)則視同我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，它應(yīng)該居于與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》相當(dāng)?shù)奈恢茫蔷唧w準(zhǔn)則的上位法和法律淵源之一，但目前來看，其與具體準(zhǔn)則并列，二者關(guān)系存在矛盾。從準(zhǔn)則定位看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，一方面將基本準(zhǔn)則看成概念框架，是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，另一方面卻又將基本準(zhǔn)則作為我國準(zhǔn)則體系的一部分，與概念框架的定位存在本質(zhì)區(qū)別。從適用對(duì)象看，基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”，將基本準(zhǔn)則適用范圍僅僅定位于“企業(yè)”，采用的完全是具體準(zhǔn)則的思維方式而非概念框架的思維方式。對(duì)此，汪祥耀認(rèn)為，我國將基本準(zhǔn)則類比為國外的概念框架，不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，而且也削弱了對(duì)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本概念和會(huì)計(jì)原則的研究，推遲了概念框架的出臺(tái)。

對(duì)于中國是否應(yīng)該建立自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，葛家澍教授早在2005年提出，如果在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外再制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這將是一個(gè)很難被立法部門理解的新概念。即使制定出一套既符合中國實(shí)際、又與國際會(huì)計(jì)慣例趨同的概念框架，恐怕也難以融入我國合法的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系之中。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不應(yīng)在意中國有沒有形式上名為“概念框架”的會(huì)計(jì)基本概念，而只要名義上是“基本準(zhǔn)則”、而實(shí)質(zhì)上充實(shí)了“概念框架”的內(nèi)容，同樣可以達(dá)到指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體準(zhǔn)則的目的。葛家澍教授認(rèn)為，其原先的想法是一步到位，但現(xiàn)在的想法是分兩步走：第一步，修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到將來時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的概念框架。這一設(shè)想，并非保守，而是實(shí)事求是，在會(huì)計(jì)改革中求穩(wěn)妥，取實(shí)效。

若按葛家澍教授的思路，待時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為概念框架時(shí)，關(guān)于準(zhǔn)則的法律地位問題，至少需要考慮如下幾個(gè)方面：（1）我國概念框架應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分（像基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣）納入我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，還是獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并凌駕于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上？（2）我國概念框架是否一定要作為部門規(guī)章，通過部長令的形式發(fā)布？（3）我國概念框架制定后，其與《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》以及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將是什么關(guān)系？當(dāng)然，制訂了概念框架并取代基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就不再存在基本與具體之分。所有這些，均有待在以后的研究中進(jìn)一步探討。

四、結(jié)論

在我國，會(huì)計(jì)法律制度長期以來未得到應(yīng)有的重視，但它卻是整個(gè)法律制度建設(shè)的基礎(chǔ)。《會(huì)計(jì)法》作為會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)章的母法，應(yīng)該進(jìn)行準(zhǔn)確的自我定位，以滿足社會(huì)對(duì)它的期待。在普通法系法律環(huán)境下建立起來的資本市場與在大陸法系法律制度下建立起來的會(huì)計(jì)法律制度之間的不盡協(xié)調(diào)是引發(fā)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律地位問題的根源。我國會(huì)計(jì)界與法律界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位出現(xiàn)截然相反的判斷，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)界在一定程度上存在對(duì)“程序理性”的誤讀。提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公眾參與程度、完善立法程序，進(jìn)而提高準(zhǔn)則的“公認(rèn)程度”，遠(yuǎn)比在《會(huì)計(jì)法》中給予準(zhǔn)則一個(gè)法律地位重要。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則一方面作為準(zhǔn)則的組成部分，另一方面又作為“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”暫時(shí)行使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的職能，存在一定的邏輯問題，但這也是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則下的現(xiàn)實(shí)選擇。

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