管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀及其改進

淮陰工學(xué)院 支雪娥

一、管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國從來不乏管理會計運用的“典型”案例。從1979年的首都鋼鐵公司內(nèi)部承包經(jīng)營責(zé)任制，到20世紀(jì)90年代的上海寶山鋼鐵公司的“全面預(yù)算管理”和邯鄲鋼鐵公司的“模擬市場核算，實行成本否決”等都是典型案例。即便是作業(yè)成本法（王平心，2002）、經(jīng)濟增加值（黃衛(wèi)偉、李春瑜，2005）和平衡計分卡（畢意文、孫永玲，2003）等管理會計方法在我國也有其運用的“典型”案例。但不可否認(rèn)的是，“典型”案例本身就意味著管理會計的運用尚未普遍。

馮巧根（2002）對200家國內(nèi)企業(yè)的問卷調(diào)查顯示：標(biāo)準(zhǔn)成本法的普及率沒有達到50%，責(zé)任會計（80.5%）、業(yè)務(wù)預(yù)算（79.7%）、資本預(yù)算（66.1%）和績效評價（64.4%）等普及率較高，大部分企業(yè)對全面預(yù)算、風(fēng)險分析、差量分析、長期投資決策方法等都知之甚少，企業(yè)會計人員掌握管理會計知識有限，相當(dāng)一部分會計人員根本不了解管理會計，更談不上應(yīng)用這些方法去參與經(jīng)營，管理會計在我國并沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視，特別是中小企業(yè)幾乎不應(yīng)用管理會計。部分企業(yè)應(yīng)用管理會計，也僅限于局部的應(yīng)用，應(yīng)用深度不夠。據(jù)調(diào)查，管理會計在企業(yè)內(nèi)部管理的財務(wù)分析方面應(yīng)用最廣，主要是支持該項內(nèi)部管理的會計方法與財務(wù)會計的日常工作結(jié)合緊密，不需要增加許多工作量就可以得到所需的會計信息；本量利方法被許多企業(yè)采用；目前在企業(yè)中幾乎沒有采用存貨控制模型進行存貨管理，這是因為存貨控制模型本身有嚴(yán)格假設(shè)條件，同企業(yè)實際情況有很大差距。這也說明了那些偏重數(shù)量模型與企業(yè)實際情況相差甚遠的管理會計方法應(yīng)用不多；一些比較復(fù)雜的決策方法在企業(yè)中使用率較低，如在投資評價過程中，盡管有凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法及回收期法等多種工具可供選擇，但使用最多的仍然是計算較簡單的回收期法；全面預(yù)算在企業(yè)中應(yīng)用狀況也不甚理想。新興管理會計方法如戰(zhàn)略成本管理方法、作業(yè)成本法、經(jīng)濟增加值、生命周期成本法、目標(biāo)成本法等，遠遠沒有達到廣泛運用的地步。眾多調(diào)查顯示，管理會計在我國企業(yè)的運用情況不容樂觀。

二、管理會計在我國企業(yè)應(yīng)用狀況較差的原因

（一）管理會計理論體系不完整、不規(guī)范 管理會計研究素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，這也使得管理會計至今仍未形成一個嚴(yán)密的理論體系。如缺乏明確的研究對象，職能作用不明確；管理會計的基本目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則等問題仍處在“百家爭鳴”階段，管理會計的學(xué)科體系支離破碎，沒有一個系統(tǒng)、完整的框架結(jié)構(gòu)。雖然當(dāng)前管理會計研究的領(lǐng)域和范圍正在不斷擴大，如戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、環(huán)境管理會計等，但這也正是管理會計學(xué)科體系不規(guī)范的反映。管理會計的方法是建立在確定經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)上的，它所確定的定量模型和假設(shè)在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中有許多并不成立，在實踐中幾乎沒有可能運用這些理論和模型。如“保本分析”，它主要是以“單一產(chǎn)品”為前提，但實際中只有很少企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是單一的。此外，追求高深莫測的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡單的方法加以復(fù)雜化，使其不易掌握。理論的貧乏，導(dǎo)致管理會計實務(wù)長期缺乏理論指導(dǎo)，從而嚴(yán)重制約著管理會計作用的發(fā)揮。20世紀(jì)70年代以來，各種相關(guān)科學(xué)諸如行為科學(xué)、代理理論、信息經(jīng)濟學(xué)等的研究成果相繼引入管理會計，拓寬了管理會計領(lǐng)域，修正了管理會計某些不合理的假設(shè)，但相關(guān)科學(xué)的引入并不全面系統(tǒng)，只是對管理會計的某些假設(shè)進行個別的修正，缺乏實際應(yīng)用價值。

（二）實務(wù)界缺乏對管理會計的重視和系統(tǒng)應(yīng)用 目前管理會計的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。企業(yè)界對管理會計的有效需求不足是管理會計得不到普遍運用的重要因素。一方面，由于管理會計脫胎于管理科學(xué)與會計科學(xué)，因此不可避免地與一些學(xué)科有重復(fù)交叉的地方，在大學(xué)課程中，管理會計與成本會計和財務(wù)管理等課程重復(fù)交叉的內(nèi)容達一半以上。這使得有些教育工作者認(rèn)為管理會計只是虛設(shè)，從而導(dǎo)致管理會計地位的下降。目前的管理會計教材主要是針對一般工業(yè)企業(yè)編寫的，而諸如服務(wù)企業(yè)、交通運輸企業(yè)、金融企業(yè)等都很難直接應(yīng)用管理會計。因此，今后的管理會計教材編寫和理論研究應(yīng)該盡可能地考慮到除工業(yè)企業(yè)之外的其他企業(yè)和行業(yè)，從而使其具有更為廣泛的適用性。另一方面，企業(yè)的管理水平并沒有與時俱進，依然停留在以前的算賬工作上，根本不重視管理會計的作用，而企業(yè)的會計人員又不能及時地更新知識，甚至根本不了解管理會計。另外，在我國企業(yè)，管理會計的任務(wù)和職能基本上由財務(wù)部門和成本核算部門承擔(dān)，沒有專門機構(gòu)和專業(yè)人員承擔(dān)其任務(wù)和履行其職責(zé)。由于企業(yè)把工作重點和主要精力放在會計循環(huán)上，只考慮會計實務(wù)是否符合會計慣例，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，致使管理會計與財務(wù)會計發(fā)展不平衡，從而制約了它的推廣和運用。

（三）管理會計應(yīng)用經(jīng)驗亟待系統(tǒng)總結(jié) 目前，我國學(xué)術(shù)界對管理會計的研究已具有一定的深度。從實踐上看，我國部分企業(yè)已有了一些開展管理會計的成功經(jīng)驗。但我國會計界對實踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng)的研究和歸納。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業(yè)未能得到推廣應(yīng)用的重要原因。

（四）缺乏專門的管理會計機構(gòu)的有效指導(dǎo) 盡管我國引進和借鑒西方管理會計已有30余年，但無論是從研究的廣度和深度，還是實踐應(yīng)用程度，與國外仍有不小的差距。其中一個重要原因是我國還沒有成立專門的管理會計機構(gòu)，管理會計理論研究分散化，缺乏理論界的學(xué)術(shù)交流和實踐上的應(yīng)用指導(dǎo)。筆者認(rèn)為可以組織一些專門從事管理會計研究與實務(wù)的專家來指導(dǎo)我國管理會計的研究和推廣工作，成立相關(guān)的機構(gòu)并創(chuàng)辦專業(yè)的學(xué)術(shù)刊物，使廣大財會人員和理論工作者有一個專門交流意見的平臺，加快我國管理會計研究和應(yīng)用的步伐，推動我國管理會計的發(fā)展。

（五）管理會計的發(fā)展落后于知識經(jīng)濟的發(fā)展 隨著知識經(jīng)濟時代的到來以及現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)競爭日趨激烈，為使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能與變幻莫測的外部環(huán)境相適應(yīng)，企業(yè)管理的創(chuàng)新勢在必行。然而，管理會計的創(chuàng)新卻顯得力不從心，難以適應(yīng)時代和企業(yè)現(xiàn)代管理的要求。眾所周知，管理會計是在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟條件下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，管理會計的理論創(chuàng)新沒有與時俱進，即沒有跟上經(jīng)濟環(huán)境的變化。因此，為了適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的發(fā)展要求，有必要以改革創(chuàng)新的精神對現(xiàn)行管理會計進行相應(yīng)的變革，既要使管理會計的理論及時更新，又要使其及時反映到教材當(dāng)中，加快知識的轉(zhuǎn)化速度。

三、提高管理會計應(yīng)用水平的思路

（一）構(gòu)建以實踐為導(dǎo)向的管理會計理論方法體系 盡管管理會計作為現(xiàn)代會計學(xué)科中的分支已得到學(xué)術(shù)界的認(rèn)可，但迄今尚未形成主線清晰的管理會計理論體系。當(dāng)前西方管理會計的研究領(lǐng)域和范圍不斷擴大，出現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、環(huán)境管理會計等，但這也間接導(dǎo)致管理會計學(xué)科體系缺乏系統(tǒng)性和主線不清；我國目前的管理會計理論體系也缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，而且還與財務(wù)管理的界限模糊；結(jié)合我國國情的理論體系建設(shè)成果還很少，且難適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化和實踐的需要。因此，我國急需構(gòu)建以實踐為導(dǎo)向的管理會計理論方法體系。這就要求理論研究者立足我國企業(yè)的實踐和本土化問題，創(chuàng)造出有實用價值的適合我國國情的管理會計理論方法。每一次管理會計的變革，都是以企業(yè)實際經(jīng)營管理需求作為動因的，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對科學(xué)管理的渴求，財務(wù)會計“事后核算”帶來的被動局面促使管理層采用預(yù)算控制。解決好管理會計的導(dǎo)向問題是科學(xué)構(gòu)建其理論框架的前提，管理會計的發(fā)展方向應(yīng)該是實務(wù)界急需解決的問題。我國管理會計應(yīng)定位在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟，密切結(jié)合我國企業(yè)的實際情況，不追求高深莫測的理論和數(shù)字模型，而是力求建立起便于廣大財務(wù)管理人員理解運用和操作的理論方法體系。

（二）管理會計的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯?、可操作性方向發(fā)展管理會計因其采用了定量分析技術(shù)而受到理論界的普遍好評。然而，當(dāng)把這些理論和定量分析技術(shù)應(yīng)用于實踐時，卻暴露出了其局限性，如凈現(xiàn)值法、回歸分析法、線性規(guī)劃法等，雖然其科學(xué)性和精確性不容置疑，但在應(yīng)用時卻因數(shù)據(jù)的難于收集或手工計算的麻煩而變得非常不現(xiàn)實。如何使管理會計的技術(shù)、方法更加適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)環(huán)境的要求呢？筆者認(rèn)為，管理會計的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯?、可操作性方向發(fā)展是一個有效的辦法。在這方面，西方學(xué)者的研究過程值得借鑒。英美等國不僅有財務(wù)會計師協(xié)會，而且有管理會計師協(xié)會，其成員由學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的專家共同組成，研究比較容易深入到企業(yè)當(dāng)中去，帶有很強的實際針對性，又使企業(yè)能夠很快地應(yīng)用到管理會計研究成果。而我國的學(xué)術(shù)界研究人員卻很難深入到企業(yè)中調(diào)查研究，對企業(yè)千變?nèi)f化的實際情況缺乏了解，只是熱衷于紙上談兵，去構(gòu)建一些抽象的、缺乏實驗基礎(chǔ)的的數(shù)學(xué)模型，研究成果不是為解決企業(yè)實際問題，而是為“研究”而研究，結(jié)果導(dǎo)致研究成果與企業(yè)的實際情況有相當(dāng)大的差距，缺乏實用價值。其實，大量抽象數(shù)學(xué)模型的運用反而增加了管理會計方法的復(fù)雜性。由于管理會計不是純經(jīng)濟學(xué)，而是一門實踐性和靈活性較強的應(yīng)用學(xué)科，所以為了更好地解決管理會計理論與實踐相脫節(jié)的問題，應(yīng)當(dāng)提倡“實地研究”的方法，深入企業(yè)去實地觀察了解其管理系統(tǒng)的運作，弄清楚管理會計的分析技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)實際管理系統(tǒng)有哪些障礙，進一步對其進行改進，增強其操作性。

（三）改進高校管理會計教學(xué)方法，拓展管理會計內(nèi)容 一是改進管理會計教學(xué)方法。管理會計現(xiàn)已作為我國高校會計專業(yè)的一門必修課。但很多畢業(yè)后從事會計工作的學(xué)生卻反映，管理會計教科書中的理論概念和數(shù)量分析技術(shù)在實際工作中根本用不上。目前，高校管理會計教學(xué)存在許多問題，如教師太側(cè)重對管理會計理論概念、數(shù)學(xué)模型和西方前沿管理會計知識的介紹；課堂教學(xué)缺乏應(yīng)用案例的介紹和討論；教科書內(nèi)容在邏輯順序、理論結(jié)構(gòu)、名詞概念和方法等許多方面欠規(guī)范化，而且“西化”現(xiàn)象嚴(yán)重。所以，目前亟待改進管理會計的教學(xué)方法，而教學(xué)方法的改進又依賴于理論界攜手實務(wù)界，創(chuàng)新出具有實踐基礎(chǔ)的中國特色管理會計方法體系，以此指導(dǎo)管理會計的教學(xué)。教師應(yīng)不片面追求高深莫測的理論與數(shù)字模型，不生搬硬套那些眾多的無法操作的名詞、概念與方法，要編寫出規(guī)范實用便于操作的教材，增加一些管理會計本土化案例。二是調(diào)整拓展管理會計內(nèi)容，大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會計。可將管理會計與財務(wù)管理、成本會計教材中內(nèi)容重復(fù)交叉的部分進行適當(dāng)刪減，將應(yīng)用性較強的作業(yè)成本法等內(nèi)容納入管理會計。面對競爭日益激烈的市場環(huán)境，我國應(yīng)加緊進行戰(zhàn)略管理會計理論與應(yīng)用研究，將成本管理重心由制造成本逐步轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略總成本上，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計劃上；使業(yè)績評價緊緊圍繞企業(yè)價值最大化及員工價值最大化目標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)的短期效益與長期效益兼顧，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的有機結(jié)合；將物力資本向知識資本轉(zhuǎn)化，堅持以人為本，充分挖掘和使用知識資本。

（四）開展典型案例研究，為管理會計的應(yīng)用提供理論支持 目前，與我國國情相適應(yīng)的管理會計研究還很缺乏。要加強典型案例研究，走理論與實務(wù)緊密結(jié)合之路。要及時總結(jié)我國企業(yè)開展管理會計的典型案例和成功經(jīng)驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結(jié)合的研究成果，并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效運行，促進企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高，最終有利于管理會計的進一步發(fā)展應(yīng)用。

（五）培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計意識 單位領(lǐng)導(dǎo)不重視是影響管理會計應(yīng)用的首要原因。因此，提高管理會計的應(yīng)用水平，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)成為關(guān)鍵性因素。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒有一定的管理會計意識，他們就不會考慮會計人員在預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會計人員水平再高，也難以真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。另一方面，加強會計人員的專業(yè)素質(zhì)教育也很重要。

［1］熊焰韌、蘇文兵：《管理會計實踐發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《會計研究》2008年第11期。

［2］廖榮碧：《淺析管理會計推廣應(yīng)用瓶頸的突破》，《經(jīng)濟研究導(dǎo)刊》2009年第12期。

［3］鮑建青：《管理會計在我國實際應(yīng)用中的問題及對策》，《邊疆經(jīng)濟與文化》2007年第4期。