注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境分析與完善

白紅竹 申麗軍 劉 濤

會計師事務(wù)所是一個企業(yè)，并且是一個提供高風(fēng)險、高水平鑒證中介服務(wù)的企業(yè)，而注冊會計師群體是提供這一系列服務(wù)的保證體系中的基礎(chǔ)部分。注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境和具有的執(zhí)業(yè)能力占據(jù)了審計質(zhì)量控制過程的主導(dǎo)地位和關(guān)鍵作用。其中，法律環(huán)境是較為重要、影響事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的重要環(huán)境之一。

一、當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境分析

（一）注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中主要承擔(dān)的法律責(zé)任

法律責(zé)任的出現(xiàn)經(jīng)常是因?yàn)樽詴嫀熢趫?zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了其他人權(quán)利的損害。注冊會計師承擔(dān)的是責(zé)任，通常是被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風(fēng)險就會變成實(shí)際的損失。其中包括以下三個方面:

1.經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策等，而無法滿足投資者的預(yù)期，經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)，被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。

2.審計失敗，是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。

3.審計風(fēng)險，是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯誤的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。

（二）注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因

1.消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國20世紀(jì)30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)，這種現(xiàn)象極大的增強(qiáng)了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補(bǔ)償?shù)挠?，表明人們開始對消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識和重視。

2.有關(guān)審計保險論的運(yùn)用。社會公眾將注冊會計師看作是財務(wù)報表的保證人，因此，當(dāng)注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的團(tuán)體時，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償?shù)膶ο螅?dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”，這就是所謂的“深口袋”理論。

3.注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命，在實(shí)際工作中，注冊會計師應(yīng)該始終如一的遵循不參與商業(yè)領(lǐng)域的獨(dú)立原則，但是也有少數(shù)注冊會計師忽視這種獨(dú)立性，過多的參與到了商業(yè)領(lǐng)域，甚至因?yàn)樯虡I(yè)原因和經(jīng)濟(jì)原因接受可能是錯誤的陳述，并幫助審計單位掩飾舞弊，這些都會導(dǎo)致注冊會計師擔(dān)負(fù)法律責(zé)任，遭到訴訟。

二、注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的完善

目前，我國會計師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒有形成必要的制約機(jī)制、激勵機(jī)制，更加缺失應(yīng)有的注冊會計師培訓(xùn)體系，急需健全事務(wù)所本身的治理結(jié)構(gòu)。誠然鼓勵建立合伙制事務(wù)所，完善會計師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險防范制度和三級復(fù)核制度，推進(jìn)會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制與同業(yè)復(fù)核能夠盡量的從結(jié)構(gòu)方面實(shí)現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境改善，但是為了促進(jìn)注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優(yōu)秀的會計師事務(wù)所的培訓(xùn)制度，借外部之力促進(jìn)我國會計師行業(yè)的進(jìn)步改革，超常規(guī)的提升注冊會計師在市場經(jīng)濟(jì)中的獨(dú)立性和地位，通過學(xué)習(xí)國外會計師事務(wù)所先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險控制能力，提高我國注冊會計師行業(yè)水平，滿足證券市場對高質(zhì)量會計信息披露的要求。

（一）建立健全的法制環(huán)境

健全的法制環(huán)境能激發(fā)審計人員的主觀能動性，審計的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評價。實(shí)現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計證據(jù)，對照審計標(biāo)準(zhǔn)，得出審計結(jié)論，表達(dá)審計意見。健全的法制環(huán)境會鼓勵，支持審計人員獨(dú)立行使審計職權(quán)，保護(hù)審計人員的權(quán)益，激發(fā)審計人員的主觀能動性，從而提高審計質(zhì)量。

1.應(yīng)對現(xiàn)行的《注冊會計法》進(jìn)行修訂。1994年實(shí)施的《注冊會計師法》已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前形勢的發(fā)展，應(yīng)該從強(qiáng)化注冊會計師的獨(dú)立性、強(qiáng)化注冊會計師的利益保障機(jī)制、處理好對客戶保密與披露損害社會利益的關(guān)系的角度，加緊修訂該法。

2.應(yīng)當(dāng)抓緊做好《注冊會計法》與其他法律的銜接工作。目前，我國的《注冊會計法》與《民法》、《刑法》、《公司法》、《合同法》等重要的法律存在一些矛盾之處，應(yīng)該抓緊做好修訂工作，使相關(guān)法律相配套。

（二）建立一套與國際慣例接軌并具有中國特色的社會主義的注冊會計師法律制度

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師行為，使中國的注冊會計師盡快走向國際市場，應(yīng)按以下四條原則建立和完善我國注冊會計師法律法規(guī)制度。首先，按照國情原則，中國的法律必須符合中國的國情，符合中國的實(shí)際；其次，要體現(xiàn)社會主義的基本特征；再次，大膽借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)；最后，國際準(zhǔn)則優(yōu)先原則。我國注冊會計師要參與國際競爭，必須嚴(yán)格遵循國際審計準(zhǔn)則，站在一個更高的起點(diǎn)上，用更高的標(biāo)準(zhǔn)同國際慣例接軌。在這些符合我國特色的法律制度建立之后，也要必須嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)督體系，切實(shí)加強(qiáng)執(zhí)法力度，真做到有法必依。

（三）對注冊會計師進(jìn)行必要的法律培訓(xùn)

對注冊會計師這樣的專業(yè)人員決不能只使用、不培訓(xùn)，在現(xiàn)代審計中，經(jīng)過良好培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)豐富和高度專業(yè)化的審計人員是最寶貴的資源。注冊會計師法律素質(zhì)的高低，是會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)開展好壞的關(guān)鍵，更是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中是否遇到法律訴訟的決定性因素。因此，在對注冊會計師進(jìn)行法律培訓(xùn)之前首先應(yīng)該明確法律培訓(xùn)的目標(biāo):即樹立良好的職業(yè)道德的同時具有充足的法律素質(zhì)與法律知識，堅持獨(dú)立、客觀、公正的審計原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，明確相關(guān)的法律責(zé)任及一旦面臨訴訟所能夠運(yùn)用的法律支持。具體的培訓(xùn)內(nèi)容主要分為以下三個方面:

1.注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境分析:主要明確注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所面臨的法律環(huán)境，相關(guān)法律法規(guī)的具體內(nèi)容，面臨訴訟所承擔(dān)的法律責(zé)任，以及相關(guān)的法律支持?？梢愿鶕?jù)具體員工所具備的法律知識能力及具體需求來分別定制相關(guān)課程和培訓(xùn)實(shí)踐，根據(jù)具體訴訟案例來分析執(zhí)業(yè)過程中的注意事項(xiàng)。

2.提高專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平，培訓(xùn)良好的職業(yè)道德:很多法律責(zé)任和訴訟都是產(chǎn)生于不夠?qū)I(yè)的執(zhí)業(yè)過程和缺失職業(yè)道德的審計過程中，因此職業(yè)道德的培訓(xùn)更是重中之重?？梢酝ㄟ^員工的自我教育切實(shí)的提高思想境界，推動事務(wù)所整體的良好執(zhí)業(yè)氛圍。

3.業(yè)務(wù)拓展的法律主題培訓(xùn):事務(wù)所針對各種法律主題來進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，具體問題具體分析的訓(xùn)練員工如何更好的給顧客提供相應(yīng)的服務(wù)，通過相互探討，分組討論的形式，從具體的法律主題中總結(jié)服務(wù)過程中的注意點(diǎn)，提高事務(wù)所的整體法律素質(zhì)。

基于上述分析，注冊會計師既是審計業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，同時也是控制審計質(zhì)量的一個主體，這一特點(diǎn)使得注冊會計師與審計質(zhì)量關(guān)系具有雙重性，他們既是管理者又是被管理者。只有保證了注冊會計師的能力與素質(zhì)，給予其良好的執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，才能夠提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，才能夠使事務(wù)所有更廣闊、更規(guī)范的發(fā)展。