合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易抵銷分錄的編制

○周開雄

（湖北沙隆達(dá)股份有限公司 湖北 荊州 434000）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。通過先加總納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后在合并工作底稿中編制抵銷分錄，剔除由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部往來而在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)計(jì)算的事項(xiàng)，最后匯總抵銷后的母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，從而編制完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表?？梢?，抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)是編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要內(nèi)容，下面將從三方面歸納總結(jié)如何抵銷合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易事項(xiàng)。

一、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理

母子公司或子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母子公司之間或子公司之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、持有至到期投資與應(yīng)付債券、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款等項(xiàng)目。這些項(xiàng)目在關(guān)系雙方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中分別反映為資產(chǎn)和負(fù)債，但從集團(tuán)整體來看，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)不會增加集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債，它只是集團(tuán)內(nèi)部資金運(yùn)動。因此，直接加總個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表存在重復(fù)計(jì)算的因素，需要編制內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷分錄予以消除。分錄為一般形式——借：債務(wù)類科目；貸：債權(quán)類科目。

這里舉例來說明編制集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷分錄的“三步曲”。

例1：P公司20×3年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款為50萬元，20×4年和20×5年內(nèi)部應(yīng)收款的余額分別為70萬元和30萬元，假定P公司對應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備比例為5%（分錄如表1所示）。

二、內(nèi)部商品購銷的抵銷處理

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司及子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部購銷交易的情況下，母公司和子公司各自以獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)核算。銷售企業(yè)（如母公司）將集團(tuán)內(nèi)部銷售當(dāng)成收入確認(rèn)，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，并計(jì)算當(dāng)期內(nèi)部銷售利潤；購買企業(yè)（如子公司）則以購貨價(jià)款作為入賬成本，若對外銷售其內(nèi)購商品，就確認(rèn)商品銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，并計(jì)入企業(yè)當(dāng)期利潤；從企業(yè)集團(tuán)來看，這種購買和銷售業(yè)務(wù)都只各自實(shí)現(xiàn)了一次，其集團(tuán)整體銷售成本是銷貨企業(yè)（母公司）對集團(tuán)內(nèi)購貨企業(yè)（子公司）銷售該商品的成本（若為自制，則是生產(chǎn)成本，若是對外購買，則為購買成本），集團(tuán)整體銷售收入也只是集團(tuán)內(nèi)部購貨企業(yè)（子公司）對外銷售該商品的銷售所得。集團(tuán)內(nèi)部之間的商品購銷實(shí)際上是企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥，不會增加商品的價(jià)值，也不會實(shí)現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)反映的內(nèi)部銷售成本與收入，以下就內(nèi)部購銷商品業(yè)務(wù)初次編制抵銷分錄和連續(xù)編制抵銷分錄的情況作了總結(jié)。

1、上年內(nèi)部購銷商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售

若上年內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，則本年不用抵銷上年存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，本年發(fā)生的內(nèi)部購進(jìn)的抵銷處理與初次編制報(bào)表時(shí)的抵銷處理一致。

例2：母公司內(nèi)部銷售給子公司一批商品，售價(jià)為50萬元，成本為40萬元，子公司以60萬元全部對集團(tuán)外出售，如圖1所示（圖示中數(shù)字單位均為萬元）。

圖1 集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售

如圖1所示，一方面，母公司先以40萬元的價(jià)格對外購進(jìn)商品，然后以50萬的價(jià)格將商品賣給子公司，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本40萬元（此三筆分錄如表2中①列所示）；另一方面，子公司要以50萬元從母公司購進(jìn)商品，并將其賒購商品以60萬元的價(jià)格對集團(tuán)外出售，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本（此三筆分錄如表2中②列所示）；再次，集團(tuán)整體方面的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上僅反映為以40萬元的價(jià)格對外購進(jìn)商品，另以60萬元對外銷售商品并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本40萬元（以上三筆分錄見表2中③列所示）?？梢灾?，在母公司分錄①和子公司分錄②相加的基礎(chǔ)上得出集團(tuán)分錄③，需要編制抵銷分錄④，因此，抵銷分錄④應(yīng)為：④＝③-①-②（分錄如表2所示）。

表1 集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理

表2 集團(tuán)內(nèi)部購銷當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷處理

2、上年內(nèi)部購銷商品未完全實(shí)現(xiàn)對外銷售形成期末存貨

在上年內(nèi)部購進(jìn)商品未實(shí)現(xiàn)或未完全實(shí)現(xiàn)對外銷售而部分形成期末存貨的情況下，由于上年做的抵銷分錄只是體現(xiàn)在上年的工作底稿中，沒有并入母公司與子公司的會計(jì)賬簿，對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有抵銷，所以集團(tuán)在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，要繼續(xù)抵銷以前年度集團(tuán)內(nèi)部已經(jīng)抵銷的業(yè)務(wù)分錄，上年抵銷分錄中影響上年的年末未分配利潤項(xiàng)目要結(jié)轉(zhuǎn)到本年的年初未分配利潤項(xiàng)目。在考慮上年內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)（全部售出、全部未售出或部分售出）的基礎(chǔ)上，根據(jù)本年企業(yè)集團(tuán)發(fā)生或沒發(fā)生內(nèi)部購銷商品，這里以表格形式總結(jié)了如何編制上年與今年內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷分錄。

三、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品或者自身的固定資產(chǎn)，出售給集團(tuán)內(nèi)另一方作為固定資產(chǎn)使用的業(yè)務(wù)。一般將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為內(nèi)部固定資產(chǎn)進(jìn)行內(nèi)部交易的情況比較普遍，故下面以在這種情況下交易的例題，歸納了如何編制企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄。

表3 集團(tuán)內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)抵銷分錄

表4 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

例3：P公司以30萬元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給S公司，其銷售成本為27萬元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤3萬元。S公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30萬元入賬。假設(shè)S公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×9年1月1日，本題為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊（分錄如表4所示）。

本文通過例題和圖表的形式總結(jié)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制路徑，與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則直接根據(jù)交易實(shí)質(zhì)編制抵銷分錄的處理結(jié)果是一致的。另外，基于上述思路的分析，我們可以更清晰地對應(yīng)抵銷分錄的借貸方關(guān)系，也可以更容易地找出在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄過程中出現(xiàn)的問題。

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會編：2010年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[2]財(cái)政部：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]賈煒瑩：合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制[J].財(cái)會月刊，2010（6）.