會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)綜述

夏 瑩

美國(guó)于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，法案規(guī)定：“對(duì)審計(jì)某發(fā)行證券公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果該所負(fù)責(zé)該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人已連續(xù)超過5年對(duì)該公司的審計(jì)或復(fù)核負(fù)責(zé)，則該事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的?！蔽覈?guó)證監(jiān)會(huì)早在1993年6月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》中已規(guī)定：如果上市公司更換為其審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)編制重大事件公告書向社會(huì)披露。無論是對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的提供者而言，還是被審計(jì)單位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更都是一件極其重大的事情。本文試圖對(duì)事務(wù)所變更的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，分析事務(wù)所變更的原因及其產(chǎn)生的后果，即審計(jì)質(zhì)量的提升或下降。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因分析

經(jīng)多位學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所變更的原因有很多，法律規(guī)定的事務(wù)所定期輪換是一個(gè)方面，除此之外，還有很多其他的因素。某些是屬于被審計(jì)單位處于自身的原因解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或稱為事務(wù)所被辭；而某些原因是事務(wù)所本身基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量的考慮主動(dòng)解除業(yè)務(wù)關(guān)系，或稱為事務(wù)所請(qǐng)辭。

（一）事務(wù)所請(qǐng)辭

王英姿、陳信元（2004）采用案例研究法對(duì)安永大華事務(wù)所合并前后上市公司客戶構(gòu)成變化進(jìn)行了分析，研究發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致大華事務(wù)所客戶減少的原因可能是事務(wù)所出具不清潔審計(jì)意見、控股股東或高層管理人員變更、公司財(cái)務(wù)狀況惡化、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、原簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽、異地審計(jì)等。通過回歸分析發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)事務(wù)所變更有顯著影響。這表明雖然從形式上看安永大華在合并后客戶有所流失，但從其風(fēng)險(xiǎn)控制的角度看，變更屬于客戶結(jié)構(gòu)的正常調(diào)整。王李（2010）認(rèn)為，由審計(jì)市場(chǎng)的攻擊方引發(fā)的事務(wù)所變更的原因主要表現(xiàn)為主動(dòng)降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)的需求和事務(wù)所成本結(jié)構(gòu)以及客戶的特征。作者認(rèn)為事務(wù)所通過謹(jǐn)慎選擇新客戶和主動(dòng)退出高風(fēng)險(xiǎn)客戶等措施來調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)，降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為一個(gè)明顯的趨勢(shì)。

（二）事務(wù)所被辭

對(duì)于事務(wù)所被辭，即被審計(jì)單位主觀更換事務(wù)所的原因有很多，具體包括購買審計(jì)意見、公司性質(zhì)或高層管理人員變動(dòng)、公司規(guī)模擴(kuò)張、審計(jì)收費(fèi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、事務(wù)所人員變動(dòng)、事務(wù)所與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健程度不同等。Burton和Roberts（1967）采用問卷方式進(jìn)行的研究發(fā)現(xiàn)，管理層變更是引起事務(wù)所變更的一個(gè)重要因素。余瑋、鄭穎（2010）對(duì)我國(guó)1996—2007年在滬深兩市上市的178家民營(yíng)化企業(yè)為樣本，研究分析公司民營(yíng)化對(duì)事務(wù)所選擇的影響。得出的結(jié)論是，當(dāng)收購者具有專業(yè)背景或管理層收購時(shí)，民營(yíng)化上市公司更可能新聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；而收購者是有政府背景的個(gè)人時(shí)，民營(yíng)化不會(huì)帶來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換。聘請(qǐng)新的高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所，民營(yíng)化之后上市公司業(yè)績(jī)顯著提高。Schwartz和Menon（1985）對(duì)132家破產(chǎn)公司的事務(wù)所變更進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，與財(cái)務(wù)狀況良好的對(duì)照組公司相比，瀕臨破產(chǎn)的公司更容易變更事務(wù)所。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與審計(jì)質(zhì)量

事務(wù)所變更通常伴隨著審計(jì)質(zhì)量的變化，當(dāng)事務(wù)所是主動(dòng)請(qǐng)辭時(shí)，通常是為了保證審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)訴訟。而被審計(jì)單位解聘原來的事務(wù)所并聘請(qǐng)新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的高低就會(huì)出現(xiàn)不同的情況。宋衍蘅、殷德全（2005）研究了2002年和2003年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，共計(jì)118家。研究結(jié)果表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更換以后，影響審計(jì)費(fèi)用上升和下降的因素并不相同：對(duì)于審計(jì)費(fèi)用上升的公司來說，審計(jì)費(fèi)用的變化與公司的盈余管理幅度呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，即流動(dòng)性操控利潤(rùn)越多，審計(jì)費(fèi)用增加的也越多，相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量也越差；對(duì)于審計(jì)費(fèi)用下降的公司來說，審計(jì)費(fèi)用的變化則與公司的財(cái)務(wù)狀況呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，公司的財(cái)務(wù)狀況越差，審計(jì)費(fèi)用下降的幅度也越多。本文的邏輯回歸結(jié)果表明，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不同類型公司審計(jì)費(fèi)用的確定標(biāo)準(zhǔn)并不相同，對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司要求了高額回報(bào)；對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則更愿意降低審計(jì)收費(fèi)，以期爭(zhēng)取客戶，擴(kuò)大自己的市場(chǎng)份額，但同時(shí)也影響了影響審計(jì)工作質(zhì)量。李爽、吳溪（2002）的研究指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更最主要的不利經(jīng)濟(jì)后果就在于，上市公司管理當(dāng)局通過變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)避不利審計(jì)意見，或是提出變更會(huì)計(jì)師的威脅影響會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這些都可能降低審計(jì)質(zhì)量，被審計(jì)單位的許多問題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更或妥協(xié)掩藏下來。作為強(qiáng)制性法律規(guī)定，事務(wù)所的定期輪換是否帶來了審計(jì)質(zhì)量的提高，學(xué)者們的觀點(diǎn)也不盡相同。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)任期負(fù)相關(guān)，從而得出審計(jì)師強(qiáng)制性變更能夠提高審計(jì)獨(dú)立性的結(jié)論。早在1976年，美國(guó)參議院Metcalf委員會(huì)指出，審計(jì)師在接觸客戶之初，對(duì)客戶的依賴程度不深，在與客戶發(fā)生分歧時(shí)還能保持較高的獨(dú)立性水平；隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)人員與客戶的關(guān)系也越來越密切，審計(jì)師往往會(huì)屈服于客戶的壓力，以喪失自身的獨(dú)立性為代價(jià)留住客戶，或者容易受到情感上的影響而喪失獨(dú)立性；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制性定期變更則是解決這個(gè)問題的重要方法之一。劉俊（2005）從牽制理論、審計(jì)獨(dú)立性和文化融合性分析認(rèn)為，現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨保住客戶公司的壓力以及與客戶公司在長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)交往過程中所形成的融洽關(guān)系，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取措施恰當(dāng)處理重大財(cái)務(wù)報(bào)表問題產(chǎn)生不利影響，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制對(duì)沖淡會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶公司長(zhǎng)期合作的“融洽氛圍”以及減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所保住客戶公司的壓力具有積極作用，因此它能增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)工作質(zhì)量。朱松、夏東林、陳長(zhǎng)春（2010）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期的延長(zhǎng)會(huì)導(dǎo)致上市公司不夠穩(wěn)健的報(bào)告政策。而“四大”相對(duì)于非“四大”來講，在風(fēng)險(xiǎn)控制上更加謹(jǐn)慎，隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，對(duì)客戶要求的穩(wěn)健性水平下降較低。穩(wěn)健性作為財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的重要特征之一對(duì)公司治理包括公司投資決策、融資成本以及降低利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱都產(chǎn)生了影響。降低的穩(wěn)健性會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的下降，審計(jì)任期的延長(zhǎng)在一定程度上會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)任期正相關(guān)，而實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制性定期變更會(huì)增加審計(jì)成本，并且因?yàn)楦鼡Q的新審計(jì)師缺乏對(duì)客戶的了解而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)學(xué)者在審計(jì)師強(qiáng)制性定期變更與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系方面并沒有發(fā)現(xiàn)以上正反兩方面的證據(jù)。李爽和吳溪（2006）發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制變更政策實(shí)行后，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)該政策的遵循程度逐漸提高，但它對(duì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所公開報(bào)告上市公司潛在財(cái)務(wù)報(bào)告問題的促進(jìn)作用很有限；沈玉清等（2006）對(duì)強(qiáng)制審計(jì)師變更制度的執(zhí)行效果進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果未能發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制變更提升盈余質(zhì)量的證據(jù)。張濤、吳聯(lián)生（2010）通過建立股東、管理層和審計(jì)師三方參與的兩委托人－單代理人博弈模型分析不同審計(jì)師變更方式下股東、管理層和審計(jì)師各自的最優(yōu)策略。研究進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)師強(qiáng)制性單期變更和審計(jì)師強(qiáng)制性定期變更下，股東對(duì)審計(jì)師與管理層之間的合謀無能為力，并可能最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，審計(jì)師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見；而在股東決定的自愿性審計(jì)師變更下，股東可以利用解聘現(xiàn)任審計(jì)師這一威脅來阻止審計(jì)師和管理層之間的合謀，使審計(jì)師和管理層的最優(yōu)策略均為真實(shí)披露公司的盈利信息，并發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。