淺談視同銷售貨物行為的會計處理

劉鳳芹

—、將貨物交付他人代銷

委托方將貨物交付受托方代銷時，只有委托方收到受托方定期送交的代銷清單或全部或大部分貨款；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，委托方才能按協(xié)議價確認為收入。代銷有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，二者不同的是收取手續(xù)費的代銷需要處理將手續(xù)費計入銷售費用的業(yè)務(wù)。其會計處理為發(fā)出商品時：借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單確認收入時：借記“應(yīng)收賬款——受托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。收取手續(xù)費的代銷，在收到代銷清單確認收入的同時，還需要確認手續(xù)費：借記“銷售費用”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”；收到代銷商品款時：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”。

二、銷售代銷貨物

在委托代銷中，受托方的行為就是銷售代銷貨物。銷售代銷貨物的會計處理也分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物和銷售自購的貨物一樣，銷售收入全部列為受托方的營業(yè)收入。收取手續(xù)費的代銷，受托方只將手續(xù)費收入列為營業(yè)收入。會計處理如下：收到代銷商品時，兩種代銷業(yè)務(wù)的會計處理相同：借記“受托代銷商品”，貸記“代銷商品款”；銷售完成并開出代銷清單時，視同買斷的代銷銷售完成時確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“受托代銷商品”；收到對方開具的增值稅發(fā)票時：借記“代銷商品款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；收取手續(xù)費的代銷銷售完成時，計稅但不確認所銷商品收入：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，同時確認手續(xù)費收入：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入”；沖銷受托代銷商品與代銷商品款：借記“代銷商品款”，貸記“受托代銷商品”。收到委托方開具增值稅發(fā)票時：借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；轉(zhuǎn)賬付款：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“銀行存款”。

三、非同一縣（市）將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售

根據(jù)國稅發(fā)（1998）137號《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的行為。受貨機構(gòu)有上述兩項情形之一的，應(yīng)當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅，移送方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額?！坝糜阡N售”的會計處理為移送發(fā)出時：借記“應(yīng)收賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”；結(jié)算貨款時：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——委托單位”。

四、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

在這種視同銷售行為中，由于貨物并沒有實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認的條件，不能將其確認為收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計處理為：借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

五、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于投資

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，以其公允價值確認收人，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；借記“主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）”，貸記“庫存商品”。如果未同時滿足上述兩個條件，應(yīng)以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權(quán)投資的成本，不確認收入。

六、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，表現(xiàn)為企業(yè)負債減少，是一種間接的經(jīng)濟利益總流入，滿足銷售商品收入的確認條件，應(yīng)按其公允價值確認收入。其會計處理為：借記“應(yīng)付利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

七、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個人消費

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于單位內(nèi)部的集體福利項目，由于沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此會計上不確認收入，只需按成本轉(zhuǎn)賬的同時按正常售價計稅。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，企業(yè)以自產(chǎn)、委托加工的貨物發(fā)放給職工作為福利的，應(yīng)當按該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費”，按貨物的公允價值和應(yīng)交增值稅銷項稅額的合計數(shù)借記“應(yīng)付職工薪酬”，同時按照貨物的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。

八、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

贈送雖然發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，不符合確認收入條件，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會計處理為：借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

總之，視同銷售貨物行為是增值稅暫行條例對企業(yè)應(yīng)稅行為所作出的特殊規(guī)定：八種視同銷售貨物行為均要征收增值稅。而從會計核算的角度來看，這些行為并不適合采用統(tǒng)一的方法進行會計處理，而應(yīng)就具體行為的條件和結(jié)果區(qū)別對待。

[1]姜春燕，楊愛義.增值稅視同銷售行為會計處理例析[J].財會通訊2009（3）：108.

[2]曾富全。交易及事項視角下視同銷售會計處理新探[J].財會通訊2010（8）：55.