社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性新思考

重慶工商大學(xué) 戴嬌嬌 張國(guó)康 楊 羽

一、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的含義及其研究現(xiàn)狀

（一）社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的含義 社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性包含兩層含義。一種是形式上的獨(dú)立性，即指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位或者個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，不得擁有被審計(jì)單位的股權(quán)或者擔(dān)任高級(jí)職務(wù)，不能是被審計(jì)單位的貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等。另一種是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不受外界影響，保持完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見、不偏袒的態(tài)度?，F(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，透視獨(dú)立性的根本依據(jù)在于實(shí)質(zhì)上是否獨(dú)立。

（二）國(guó)內(nèi)外研究狀況 審計(jì)獨(dú)立性一直是審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界不斷探索地問題。斯坦?jié)姾湍履崞澱J(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)人員的行為準(zhǔn)則，審計(jì)人員必須是獨(dú)立的并且判斷必須是客觀的。湯姆.李認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)一種誠(chéng)實(shí)的精神態(tài)度。社會(huì)的發(fā)展也促使了審計(jì)制度的完善。1998年2月SEC通過(guò)《財(cái)務(wù)報(bào)告公告NO·50》正式授權(quán)ISB發(fā)展獨(dú)立性概念及其框架，制定獨(dú)立性準(zhǔn)則。2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的SOX法案針對(duì)獨(dú)立性問題建立了一個(gè)獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，以新的思路強(qiáng)化了獨(dú)立性。我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性問題也是進(jìn)行可多方面的探討。朱榮恩把堅(jiān)持股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)選聘審計(jì)人的制度作為保障審計(jì)獨(dú)立性的基本制度。余玉苗認(rèn)為，獨(dú)立性受破壞是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位。謝志華主要從社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的法律問責(zé)制進(jìn)行研究，他認(rèn)為賠償不到位是我國(guó)存在審計(jì)作假的原因。邢小玲則從委托人問題方面對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行研究。

從國(guó)內(nèi)外研究發(fā)展中可見，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)監(jiān)督越發(fā)體現(xiàn)出其重要性。而獨(dú)立性對(duì)于社會(huì)審計(jì)就像空氣對(duì)于人一樣，缺一不可。筆者認(rèn)為，在諸多影響?yīng)毩⑿砸蛩刂?，扭曲的委托審?jì)模式是其最根本的原因。

二、現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)問題及博弈關(guān)系調(diào)整

（一）現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)問題 經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，經(jīng)營(yíng)模式在轉(zhuǎn)化，股份制公司應(yīng)運(yùn)而生。財(cái)產(chǎn)所有者演變成了股東，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者演變成了公司管理人。法律上規(guī)定，股東大會(huì)決定審計(jì)師的聘請(qǐng)。但是，我國(guó)目前的公司治理結(jié)構(gòu)出現(xiàn)高度重疊狀態(tài)，使得經(jīng)營(yíng)者集公司管理權(quán)和決策權(quán)于一身。這樣就使得公司管理層成為聘請(qǐng)審計(jì)師的委托人，同時(shí)決定其報(bào)酬、內(nèi)容、續(xù)聘等事項(xiàng)。導(dǎo)致了管理層委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的財(cái)務(wù)狀況的致命委托模式的現(xiàn)象出現(xiàn)。

由圖1可發(fā)現(xiàn)，委托模式構(gòu)架出現(xiàn)嚴(yán)重的問題。首先，審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告直接受益于股東，這樣他們才能夠做出正確的投資決策。然而，委托人與審計(jì)主體之間卻沒有任何關(guān)系制約，這就可能導(dǎo)致審計(jì)主體為了自己的利益不向股東出具真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。然后，進(jìn)一步觀察審計(jì)主體與審計(jì)客體的聯(lián)系。很明顯，審計(jì)師對(duì)管理層進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但是，管理層卻向?qū)徲?jì)師支付費(fèi)用，成為了審計(jì)師的“衣食父母”。如此的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系，讓大眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的獨(dú)立性打上了問號(hào)。

（二）博弈模型調(diào)整 在排除審計(jì)師不故意出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告以外，審計(jì)師是否會(huì)故意與管理當(dāng)局共同舞弊出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告欺騙大眾呢？答案是肯定的。下面通過(guò)圖2博弈模型分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)選擇合謀舞弊。

I代表公司管理層，M代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師。假設(shè)公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是“理性經(jīng)濟(jì)人”，上市公司行為在先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為在后。在未出具審計(jì)報(bào)告之前會(huì)出現(xiàn)以上四種組合，而隨著審計(jì)過(guò)程的進(jìn)行，雙方會(huì)為達(dá)到各自效用最大化作出行動(dòng)，調(diào)整審計(jì)結(jié)果，出具最優(yōu)報(bào)告。由圖2可看出，如果公司管理層財(cái)務(wù)違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也違規(guī)，包庇其錯(cuò)誤，那么他們之間達(dá)到高效用；如果管理層違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不違規(guī)，披露財(cái)務(wù)問題，那么管理層因受到財(cái)產(chǎn)所有者的指責(zé)失去獎(jiǎng)金，投資資金等利益，事務(wù)所也會(huì)因失去收紅包的機(jī)會(huì)以及被解聘的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生負(fù)效用，所以理性的管理層會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行威脅和壓迫，利用經(jīng)濟(jì)制裁強(qiáng)迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具他們想要的審計(jì)結(jié)果；如果管理層不違規(guī)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)，那么管理層會(huì)被誤認(rèn)為違規(guī)接受處罰。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)獲得少許審計(jì)費(fèi)用，并且面臨被告的風(fēng)險(xiǎn)，因此各自效用均為負(fù)。所以理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師很調(diào)整審計(jì)意見達(dá)到均衡；如果管理層不違規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不違規(guī)，這是我們渴望的理想狀態(tài)，真實(shí)反映結(jié)果，那么他們的效用均為正。正是由于現(xiàn)實(shí)生活中缺乏第四種狀態(tài)，才導(dǎo)致管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)理性的為最求效用最大化做出選擇，調(diào)整審計(jì)結(jié)果，達(dá)到第一種共同合謀舞弊的均衡抉擇。

（三）充分確認(rèn)真正社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性 上述博弈分析了管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在委托經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此很難保持其獨(dú)立性，客觀的發(fā)表審計(jì)意見。筆者認(rèn)為委托模式應(yīng)該形成穩(wěn)固的“三角關(guān)系”（如圖3），才有利于審計(jì)監(jiān)督作用的實(shí)施，增強(qiáng)審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效。

由圖3可看出，委托人與審計(jì)師具有了實(shí)質(zhì)上的委托關(guān)系，委托人對(duì)其進(jìn)行委托并支付審計(jì)費(fèi)用。這樣就達(dá)到了對(duì)審計(jì)主體的約束作用。審計(jì)師不用受限與管理層，他們的職責(zé)就是給股東，投資者等提供真實(shí)，公正的審計(jì)報(bào)告。這種委托分離使得獨(dú)立性得到充分體現(xiàn)。從此，審計(jì)主體再也不是“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的工具了，而是真正的“監(jiān)督警察”，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定和商業(yè)正義樹立了一道堅(jiān)實(shí)的防線。

三、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性新構(gòu)建及其保障機(jī)制

彌補(bǔ)審計(jì)委托三角關(guān)系式提高獨(dú)立性的重要舉措。同時(shí)，可以大膽設(shè)想直接引入一個(gè)第三方來(lái)對(duì)所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)一委托管理，這樣可以完全避免審計(jì)單位與事務(wù)所的直接經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而使審計(jì)機(jī)構(gòu)具有更強(qiáng)的獨(dú)立性（如圖4）。

該審計(jì)管理服務(wù)中心由國(guó)務(wù)院直接授權(quán)，具有非營(yíng)利組織的特點(diǎn)，保持了超然的獨(dú)立性。首先，該服務(wù)中心下設(shè)審計(jì)基金委托科。主要負(fù)責(zé)專項(xiàng)審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源管理?？紤]到審計(jì)報(bào)告的最終受益人是股東，債權(quán)人，政府以及社會(huì)潛在投資者。因此基金來(lái)源于被審計(jì)單位的股東，債權(quán)人和政府補(bǔ)貼，被罰會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的罰金等。其次，設(shè)立審計(jì)定價(jià)委托科。主要負(fù)責(zé)核定審計(jì)費(fèi)用，當(dāng)然要考慮到不同行業(yè)，不同勞動(dòng)時(shí)間以及審計(jì)過(guò)程的復(fù)雜性的影響。再者，設(shè)立審計(jì)招標(biāo)委托科。主要負(fù)責(zé)招標(biāo)事項(xiàng)，區(qū)分不同能力范圍審計(jì)不同復(fù)雜的業(yè)務(wù)，以及協(xié)助事務(wù)所與被審計(jì)單位簽合同等。此時(shí)重要的是要考察事務(wù)所的信譽(yù)情況和能力范圍，確定招標(biāo)對(duì)象。最后，設(shè)立審計(jì)監(jiān)察委托科。主要是對(duì)基金委托科，定價(jià)委托科和招標(biāo)科的監(jiān)察。同時(shí)為中標(biāo)事務(wù)所建立信譽(yù)檔案，即建立“會(huì)計(jì)師審計(jì)信用卡”，無(wú)論是表現(xiàn)優(yōu)秀或者是受到懲罰的會(huì)計(jì)，均應(yīng)在信用卡上顯示，以備招標(biāo)科參考。同時(shí)，國(guó)務(wù)院應(yīng)每個(gè)季度派遣專業(yè)人員對(duì)基金委托科進(jìn)行專項(xiàng)財(cái)務(wù)核查，避免貪污違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

由國(guó)務(wù)院授權(quán)設(shè)立專門審計(jì)委托管理會(huì)是一種使審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)保持真正獨(dú)立性的新思考，從另一個(gè)角度解決了被審計(jì)人與委托人是同一體的矛盾，激發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)和正直的本性。這種新的審計(jì)模式是國(guó)家管理和市場(chǎng)調(diào)控的有機(jī)組合，符合中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，更加提高了社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，有利于促進(jìn)社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范機(jī)制，有利于建立有序的社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)，有利于事務(wù)所之間的正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

［1］汪俊秀：《上市公司審計(jì)委托關(guān)系的重構(gòu)——加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的路徑》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2007年第1期。

［2］田光大：《關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的思考》，《財(cái)會(huì)通訊》2010第9期。

［3］陳漢文、韓洪錄：《審計(jì)理論》，機(jī)械工業(yè)出版社2010年版。