售后租回交易中經(jīng)營租賃會計(jì)核算探析

杭州萬向職業(yè)技術(shù)學(xué)院 沈應(yīng)仙

一、售后租回交易會計(jì)核算的類型

售后租回交易會計(jì)核算主要包括以下兩個類型：

（一）售后租回交易形成融資租賃 如果售后租回交易被認(rèn)定為融資租賃，那么，這種交易實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了買主（即出租人）所保留的與該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是出租人提供資金給承租人并以該項(xiàng)資產(chǎn)作為擔(dān)保，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值）在會計(jì)上均未實(shí)現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是，售價高于資產(chǎn)賬面價值實(shí)際上在出售時高估了資產(chǎn)的價值，而售價低于資產(chǎn)賬面價值實(shí)際上在出售時低估了資產(chǎn)的價值，賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯υ擁?xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）售后租回交易形成經(jīng)營租賃 如果售后租回交易被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，那么，與形成融資租賃的售后租回交易的會計(jì)處理相一致，賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈诖_認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的租金費(fèi)用時，按與確認(rèn)當(dāng)期該項(xiàng)資產(chǎn)租金費(fèi)用所采用的支付比例相同的比例對未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)?。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃會計(jì)核算原則

為了正確貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，解決新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的新問題，保證財(cái)務(wù)報(bào)告提供會計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部自2008年8月以來在原發(fā)布的三個專家工作組意見和一個企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋等基礎(chǔ)上又先后頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》，解釋2號規(guī)定，企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

（一）按公允價值達(dá)成的情況 有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）未按公允價值達(dá)成的情況 售后租回交易如果不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于公允價值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償時，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

解釋2號將出售價格區(qū)分為等于、低于或高于公允價值三種情況來分別處理，這樣更加科學(xué)、合理，并且體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。

三、售后租回交易形成經(jīng)營租賃的會計(jì)核算分析

售后租回交易形成經(jīng)營租賃會計(jì)核算案例分析如下：

（一）案例1假設(shè)20×6年1月1日，東方公司將公允價值為29000000元的全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給欣榮公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從欣榮公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元。預(yù)計(jì)使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回。欣榮公司收回辦公用房使用權(quán)（假設(shè)東方公司和欣榮公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。

東方公司的會計(jì)處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益；未實(shí)現(xiàn)售后缸回?fù)p益=售價-資產(chǎn)的公允價值=30000000-29000000=1000000（元）；

第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表1）。

表1 末實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0×6年1月1日 單位：元

第四步，會計(jì)分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產(chǎn)清理 29000000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）1000000

（2）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 29000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房29000000

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)600000

貸：銀行存款 600000

（4）20×6年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）250000

貸：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)250000

其他會計(jì)分錄略。

（二）案例2承例1，假定有確鑿證據(jù)表明該辦公，房產(chǎn)目前公允價值為30 000 000元，則東方公司應(yīng)當(dāng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額記入當(dāng)期損益。東方公司的會計(jì)處理如下：

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產(chǎn)清理 30000000

借：固定資產(chǎn)清理 1000000

貸：營業(yè)外收入 1000000

（三）案例3 沿用［例1］，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元。賬面價值為30000000元，售價為29000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元，則東方公司應(yīng)當(dāng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延。東方公司的會計(jì)處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價一資產(chǎn)的賬面價值=2000000-30000000=-1000000（元）；

第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表2）。

表2 未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0×6年1月1日 單位：元

第四步，會計(jì)分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 29000000

貸：固定資產(chǎn)清理 29000000

（2）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 30000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房30000000

（3）20×6年1月1日，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）1000000

貸：固定資產(chǎn)清理 1000000

（4）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)600000

貸：銀行存款 600000

（5）20×6年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)250000

貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）250000

其他會計(jì)分錄略。

［例4］沿用［例1］，假定該辦公房產(chǎn)目前公允價值為31000000元，如果在市場上租用同等的辦公房產(chǎn)需每年年末支付租金850000元，則東方公司應(yīng)當(dāng)將有關(guān)損益立即予以確認(rèn)。東方公司的會計(jì)處理如下：第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃；第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價一資產(chǎn)的賬面價值=30000000-29000000=1000000（元）；

第三步，會計(jì)分錄。

（1）20×6年1月1日，向欣榮公司出售辦公用房。

借：銀行存款 30000000

貸：固定資產(chǎn)清理 30000000

（2）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 30000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房29000000

營業(yè)外收入 1000000

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)600000

貸：銀行存款 600000

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。