舟山安信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 周 艷
循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式是所有的物質(zhì)和能量在一個(gè)“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式流程中,得到合理和持久的利用,從而把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響降低到盡可能小的程度。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)制度有效運(yùn)行的不可或缺的部分,循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的會(huì)計(jì)不僅要核算企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng),而且要核算企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)環(huán)境所造成的損害以及企業(yè)對(duì)資源循環(huán)利用情況,即對(duì)環(huán)境資源的消耗、補(bǔ)償、治理、處理等的成本和費(fèi)用進(jìn)行核算,以及在產(chǎn)品生產(chǎn)中環(huán)境成本進(jìn)行核算。然而,現(xiàn)行會(huì)計(jì)不能正確的反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的獨(dú)有要求,存在著很多問題:會(huì)計(jì)計(jì)量工具單一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程不能滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)的要求、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和核算方法不完整等。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式要求企業(yè)重視自身的社會(huì)責(zé)任和應(yīng)承擔(dān)自身生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)環(huán)境所造成的危害。因此,循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算主體不單是企業(yè),而且還是企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境,其會(huì)計(jì)核算不僅要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行反映,還要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的對(duì)外部環(huán)境損害這一信息進(jìn)行核算。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量是以歷史成本為計(jì)價(jià)原則,用貨幣來衡量企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),即企業(yè)的信息一般通過貨幣來反映。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)不僅僅要對(duì)企業(yè)本身的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行核算,而且要將企業(yè)日常生產(chǎn)運(yùn)營過程中對(duì)外部環(huán)境損害的影響納入會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)。企業(yè)本身的交易或事項(xiàng)是建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)之上的,并以交易價(jià)格為前提,可以用市場(chǎng)價(jià)格即貨幣來反映。然而用貨幣難以核算企業(yè)外部環(huán)境損害價(jià)值,因?yàn)檫@些價(jià)值無法借助市場(chǎng)來生成市場(chǎng)價(jià)格。因?yàn)槠髽I(yè)在日常生產(chǎn)運(yùn)營過程中對(duì)外部環(huán)境的影響所產(chǎn)生的成本,往往不以交易價(jià)格為前提,一般無法借助市場(chǎng)來生成市場(chǎng)的價(jià)格,如企業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的二氧化硫、氮氧化物等的污染物,它們沒有交易價(jià)格無法用貨幣來計(jì)量。因而,單一的貨幣計(jì)量已無法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)計(jì)量,循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用多元化的會(huì)計(jì)計(jì)量工具,即貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并用。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下,可以將生物量度、物理量度、化學(xué)量度、實(shí)物量度等計(jì)量單位和貨幣計(jì)量結(jié)合起來反映資源和環(huán)境的信息。具體說來,如果企業(yè)在生產(chǎn)過程中投入的資源或生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于物理屬性的,可以將物理量度與貨幣相結(jié)合來計(jì)算投入的資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本;如果企業(yè)在生產(chǎn)過程中投入的資源或生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于化學(xué)屬性的,可以將化學(xué)量度與貨幣相結(jié)合來計(jì)算投入的資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算成本采用會(huì)計(jì)學(xué)逐步結(jié)轉(zhuǎn)模式,該模式是以企業(yè)生產(chǎn)的各種半成品和產(chǎn)成品為成本計(jì)算對(duì)象,逐步計(jì)算半成品成本,逐步結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本,在最后計(jì)算出產(chǎn)成品成本。該模式的特點(diǎn)是將上一步驟的半成品結(jié)轉(zhuǎn)到下一步步驟中,成為下一步生產(chǎn)中的原材料。其具體的核算流程如圖1所示:
據(jù)圖1,現(xiàn)行會(huì)計(jì)具體的核算流程如下:第一步,企業(yè)將采購來的材料在工序1中進(jìn)行加工,從而生產(chǎn)出對(duì)目標(biāo)產(chǎn)品有用的半成品A。在加工過程中,企業(yè)會(huì)投入人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)將原材料的歷史成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用相加,根據(jù)工序1中所生產(chǎn)的在產(chǎn)品和半成品的數(shù)量進(jìn)行分配,以此來得到半成品的成本A。第二步,企業(yè)將第一步生產(chǎn)出來的半成品A投入到工序2進(jìn)行加工,從而生產(chǎn)出半成品B。在工序2加工過程中,企業(yè)會(huì)投入相關(guān)的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)將第一步算出來的半成品A的成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用相加,根據(jù)工序2中所產(chǎn)生的在產(chǎn)品和半成品的數(shù)量進(jìn)行分配,以此來得到半成品的成本B。以下的幾個(gè)工序以此類推,生產(chǎn)出與產(chǎn)品有關(guān)的半成品。第三步,企業(yè)將第n-1個(gè)工序中所產(chǎn)生的半成品投入到工序n中進(jìn)行加工,從而生成最終的產(chǎn)成品。在工序n加工過程中,企業(yè)同樣會(huì)像前幾個(gè)工序一樣投入相關(guān)的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用。現(xiàn)行會(huì)計(jì)將第n-1計(jì)算出來的半成品成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各間接費(fèi)用相加,根據(jù)工序n中所產(chǎn)生的在產(chǎn)品與最終產(chǎn)成品的數(shù)量進(jìn)行分配,以此來計(jì)算出產(chǎn)成品的成本。
從現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程中可以看到,在每個(gè)工序中現(xiàn)行會(huì)計(jì)只核算了企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的產(chǎn)成品和合格的半成品,沒有核算產(chǎn)生的不合格的半成品。此外循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)站在社會(huì)的角度承擔(dān)社會(huì)責(zé)任,企業(yè)應(yīng)考慮在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)外部環(huán)境損害的成本,并支付其代價(jià)。因此,循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的應(yīng)用,使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程呈現(xiàn)以下不足:(1)循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各工序間資源的最優(yōu)循環(huán)利用,而這些可循環(huán)利用的資源往往來自于產(chǎn)生的不合格品(廢棄物)中,因此在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)應(yīng)將核算不合格品的成本。此外,循環(huán)經(jīng)濟(jì)希望會(huì)計(jì)合理計(jì)算各工序中循環(huán)利用資源的價(jià)值。然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算流程中發(fā)現(xiàn),現(xiàn)行會(huì)計(jì)沒有將此信息進(jìn)行反映。(2)循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)提高資源的利用率,循環(huán)利用廢棄物中有效的資源,使廢棄物的排放對(duì)環(huán)境的影響達(dá)到最小。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任,承擔(dān)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)外部環(huán)境損害的成本,以追求經(jīng)濟(jì)效益、資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的三贏。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)沒有將這此信息表達(dá)在會(huì)計(jì)核算流程中,而且以目前的會(huì)計(jì)計(jì)量方式難以對(duì)這些信息進(jìn)行計(jì)量。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算應(yīng)改進(jìn)會(huì)計(jì)核算流程,以正確核算流程中產(chǎn)生的不合格半成品的成本。其改進(jìn)的生產(chǎn)流程:以某企業(yè)生產(chǎn)核算流程圖2為例。在流程圖中,表示的是每個(gè)工序所產(chǎn)生的不合格品的重量,表示資源回收循環(huán)利用的重量,工序與工序之間的箭頭中的數(shù)字表示每個(gè)工序產(chǎn)生合格品的數(shù)量。資源投入是指企業(yè)在每個(gè)工序中投入的能量資源、人工以及各項(xiàng)間接費(fèi)用。在該企業(yè)中每個(gè)工序資源的投入?yún)R總?cè)缦拢海ㄔ牧蠁蝺r(jià)1500元/kg)
由以上的條件和數(shù)據(jù),可計(jì)算出每個(gè)工序所產(chǎn)生的合格品的價(jià)
工序1 工序2 工序3新投入的材料數(shù)量(kg)100 0 0能量資源(元)4500 5800 3400人工及各項(xiàng)間接費(fèi)用(元)3000 2600 2500合計(jì)(元)157500 8400 5900
表1值、不合格品(廢棄物)的價(jià)值和廢棄物外部損害價(jià)值。假設(shè)廢棄物處理LIME值為2.39日元/kg,100日元可兌換7.5元人民幣,其計(jì)算如下。工序1中的計(jì)算:合格品品的價(jià)值=(100×1500+4500+3000)÷(20+80)×80=126000(元);不合格品的價(jià)值=(100×1500+4500+3000)÷(20+80)×20=31500(元)。工序2中的計(jì)算:合格品的價(jià)值=(126000+5800+2600)÷(75+15)×75=112000(元);不合格品的價(jià)值=(126000+5800+2600)÷(75+15)×15=22400(元)。工序3中的計(jì)算:合格品的價(jià)值=(112000+3400+2500)÷(65+10)×65=102180(元);不合格品的價(jià)值=(112000+3400+2500)÷(65+10)×10=15720(元);整個(gè)生產(chǎn)過程中外部損害價(jià)值=(20+15+10)×2.39×7.5=806.63(元)。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)只是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體,僅核算企業(yè)日常生產(chǎn)運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的各種交易事項(xiàng),沒有將企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營過程中對(duì)外部環(huán)境所造成的負(fù)面影響計(jì)入到會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)中,不承認(rèn)資源、環(huán)境的價(jià)值。但循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)提高資源的利用率,做到資源循環(huán)利用以及保護(hù)環(huán)境,必然將環(huán)境資源帶入會(huì)計(jì)主體中,因而企業(yè)的空間范圍要擴(kuò)大,即在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下,企業(yè)不僅僅要考慮企業(yè)本身所從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),還必須考慮企業(yè)環(huán)境經(jīng)營成果,比如企業(yè)改善環(huán)境資源所取得的收入、企業(yè)利用環(huán)境資源所發(fā)生的費(fèi)用、企業(yè)為改善環(huán)境所發(fā)生的費(fèi)用等等。因此循環(huán)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)主體應(yīng)該為核算環(huán)境經(jīng)營成果和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的單位或組織。
在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下,由于環(huán)境的經(jīng)營成果并入會(huì)計(jì)核算主體中,因此循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)可以擴(kuò)大會(huì)計(jì)要素。由此循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)要素除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素外,還增加了循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本是指企業(yè)為遵守循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的要求做到“3R”原則而采取的和被要求采取的措施成本,以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)要求而付出的其他成本;循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的,符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的義務(wù);循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入是指企業(yè)發(fā)生的,符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn),并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益;循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤是指企業(yè)循環(huán)經(jīng)營所取得的收益。
[1]李恩柱:《循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式研究》,《財(cái)會(huì)通訊》2007年第2期。
[2]肖序、周志方:《論循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的資源流會(huì)計(jì):一個(gè)理論探討框架》,《上海商學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第3期。
[3]萬蘭芳:《對(duì)循環(huán)型企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題的探討》,《中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2009年第2期。
[4]尹鈞惠:《基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)投資決策方法探討》,《天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第3期。
[5]王洪生:《循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系下環(huán)境管理會(huì)計(jì)的建設(shè)》,《Guide to Business》2009年第8期。