企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用與實(shí)踐

金華職業(yè)技術(shù)學(xué)院 郭邦涌 劉曉菊

一、引言

2010年4月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年1月1日起將擴(kuò)大到上交所、深交所（主板）上市的公司施行，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措。此次頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》包含組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化及有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)等共18項(xiàng)應(yīng)用指引，為全面提升我國(guó)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理水平提供了較為系統(tǒng)的理論指導(dǎo)和系統(tǒng)保障。從企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用與實(shí)踐來(lái)看，無(wú)論是對(duì)上市公司還是非上市公司，大中型企業(yè)還是小型企業(yè)都具有十分重要的意義。

內(nèi)部控制建設(shè)是與企業(yè)成立同時(shí)產(chǎn)生的，并存在于企業(yè)整個(gè)發(fā)展過(guò)程中，保證企業(yè)順利運(yùn)行的重要活動(dòng)，根據(jù)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究，企業(yè)內(nèi)部控制的主要目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的效率和效益目標(biāo)、企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性目標(biāo)、相關(guān)法律法規(guī)的遵循目標(biāo)（COSO報(bào)告）。這一目標(biāo)描述既反映了企業(yè)內(nèi)部的需求，又包含外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的約束。從政府部門制定企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系并要求實(shí)施的角度看，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用和實(shí)踐帶有“要我做”的特點(diǎn)，而源自企業(yè)自身需求的內(nèi)部控制實(shí)踐又具有企業(yè)“我要做”的特性，厘清企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用與實(shí)踐現(xiàn)狀，將這兩種要求的具體目標(biāo)、范圍、內(nèi)容有機(jī)統(tǒng)一，是推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高企業(yè)內(nèi)部控制水平的基礎(chǔ)。

二、調(diào)查問(wèn)卷設(shè)計(jì)

（一）調(diào)查目的 通過(guò)此項(xiàng)調(diào)查以求掌握企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用狀況第一手資料，發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)內(nèi)控實(shí)踐的薄弱環(huán)節(jié)和突出問(wèn)題，為相關(guān)行業(yè)主管部門推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范的應(yīng)用工作提供決策參考意見，為企業(yè)提高內(nèi)控水平在途徑、方法等方面提供指導(dǎo)。

（二）調(diào)查指標(biāo)構(gòu)成 對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用與實(shí)踐情況的調(diào)查主要以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論為指導(dǎo)，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制各要素實(shí)際狀況的了解，發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)內(nèi)部控制整體上存在的突出問(wèn)題。符合《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制要素，確定具體內(nèi)容，全面評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五大要素構(gòu)成，根據(jù)多年來(lái)研究企業(yè)內(nèi)部控制所取得的相關(guān)成果，可將五大要素的具體內(nèi)容劃分為17個(gè)子項(xiàng)、34個(gè)細(xì)目，如表1所示。調(diào)查問(wèn)卷主要依據(jù)這一指標(biāo)體系設(shè)計(jì)，針對(duì)基礎(chǔ)指標(biāo)設(shè)置觀測(cè)點(diǎn)的具體問(wèn)題。在開展企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中，通過(guò)對(duì)選項(xiàng)賦值按規(guī)定權(quán)重統(tǒng)計(jì)獲得對(duì)各級(jí)指標(biāo)的量化計(jì)分，而鑒于本項(xiàng)調(diào)研的目的主要著眼于宏觀管理方面，不同于對(duì)單一企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，因此在這一指標(biāo)框架下設(shè)置的觀測(cè)點(diǎn)具有本題研究的特殊性，不同于開展單個(gè)企業(yè)評(píng)價(jià)而帶有較明顯的選擇性。

表1 內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（三）問(wèn)卷設(shè)計(jì) 調(diào)查問(wèn)卷由調(diào)查對(duì)象類別與企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀觀測(cè)點(diǎn)兩部分構(gòu)成。

調(diào)查對(duì)象類別：（1）受訪人員。本項(xiàng)調(diào)查受訪人員全部限定為企業(yè)財(cái)會(huì)人員或取得財(cái)會(huì)崗位任職資格的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員，以增強(qiáng)調(diào)查問(wèn)卷觀測(cè)點(diǎn)的可比性，同時(shí)為今后加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員管理和后續(xù)教育培訓(xùn)提供參考。（2）企業(yè)類別。本項(xiàng)調(diào)查將受訪對(duì)象企業(yè)按照行業(yè)劃分為：工業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、建筑業(yè)、其他行業(yè)。按照企業(yè)規(guī)模劃分為：大型企業(yè)、中小型企業(yè)、其他規(guī)模企業(yè)。按照企業(yè)性質(zhì)劃分為：民營(yíng)企業(yè)、國(guó)營(yíng)企業(yè)、其他性質(zhì)企業(yè)。企業(yè)樣本類型廣泛能夠保證統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的覆蓋面和良好的代表性。

內(nèi)控現(xiàn)狀觀測(cè)點(diǎn)。對(duì)企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀按五要素劃分共設(shè)置了27個(gè)觀測(cè)點(diǎn)，其命題概述如下：

（1）內(nèi)部控制環(huán)境：a1對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識(shí)是否強(qiáng)調(diào)企業(yè)效率效益目標(biāo)而忽視其他目標(biāo)；a2對(duì)內(nèi)部控制的學(xué)習(xí)是否具有迫切性；a3企業(yè)制定有完善的崗位職責(zé)文件；a4企業(yè)是否制定有專門的內(nèi)部控制制度；a5企業(yè)是否制定戰(zhàn)略目標(biāo)；a6企業(yè)是否明確樹立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的理念并灌輸給每位員工。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：b1企業(yè)是否有經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制；b2企業(yè)是否制定有完善的管理制度；b3企業(yè)是否根據(jù)實(shí)際及時(shí)調(diào)整和修改制度；b4企業(yè)勞資關(guān)系是否融洽。

（3）控制活動(dòng)：c1企業(yè)內(nèi)部控制體系是否完備；c2企業(yè)對(duì)各崗位人員是否要求必須具備相應(yīng)的技術(shù)資格；c3企業(yè)各部門是否具有良好的協(xié)作關(guān)系；c4企業(yè)是否實(shí)施全面預(yù)算；c5企業(yè)各部門是否具有明確的工作目標(biāo)；c6企業(yè)是否經(jīng)常發(fā)生辭退員工的現(xiàn)象；c7企業(yè)每年是否至少定期進(jìn)行一次以上的財(cái)產(chǎn)清查。

（4）信息與溝通：d1工作中是否容易與領(lǐng)導(dǎo)就工作想法和意見進(jìn)行溝通；d2企業(yè)賬實(shí)核對(duì)是否達(dá)到完全相符；d3企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中業(yè)務(wù)記錄是否真實(shí)可靠；d4企業(yè)出納是否存在不及時(shí)開具收付款單據(jù)的現(xiàn)象；d5企業(yè)會(huì)計(jì)憑證是否有專人審核；d6企業(yè)是否存在內(nèi)外兩套賬。

（5）內(nèi)部監(jiān)督：e1企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是否對(duì)下屬工作情況非常清楚；e2企業(yè)是否實(shí)行崗位責(zé)任制；e3企業(yè)是否設(shè)立有專門的內(nèi)部審計(jì)部門及人員；e4企業(yè)近年是否發(fā)生過(guò)重大虧損。

為了保證調(diào)查樣本和調(diào)查結(jié)果具有廣泛的代表性，筆者隨機(jī)選取全市范圍企業(yè)相關(guān)人員作為受訪對(duì)象，采取無(wú)記名方式向他們發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷600份，并全部收回。在填寫之前向受訪對(duì)象聲明調(diào)研僅用于本題科學(xué)研究，對(duì)受訪人員及其所在企業(yè)信息將完全予以絕對(duì)保密。所收回的全部問(wèn)卷按企業(yè)類別進(jìn)行分類，對(duì)每一企業(yè)類別問(wèn)卷檢查其完整性，隨機(jī)對(duì)各類有效問(wèn)卷取樣，共計(jì)有314份問(wèn)卷納入采樣分析。

三、調(diào)查結(jié)果分析

（一）分項(xiàng)分析 調(diào)查中受到普遍肯定的項(xiàng)目包括：（1）受訪者中有90%選擇了企業(yè)制定有專門的內(nèi)部控制制度，反映出企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度較高。（2）企業(yè)明確樹立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的理念并灌輸給每位員工也達(dá)到85%，表明大多數(shù)企業(yè)具有建立良好內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)。（3）企業(yè)各崗位人員要求必須具備相應(yīng)的技術(shù)資格的達(dá)88%，表明企業(yè)在員工素質(zhì)方面具有良好的控制效果。（4）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中業(yè)務(wù)記錄真實(shí)可靠一項(xiàng)是所有調(diào)查項(xiàng)目得到肯定最多的選項(xiàng)，達(dá)到了91%。這與84%的受訪者肯定企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿體系沒有內(nèi)賬、外賬區(qū)分相照應(yīng)，表現(xiàn)企業(yè)信息的可靠程度相對(duì)較高，但其7%的差異則耐人尋味。（5）有84%的企業(yè)實(shí)行了目標(biāo)責(zé)任制，這對(duì)于完善企業(yè)內(nèi)部控制具有積極意義。

盡管如此，通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)，也反映出企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)踐中存在許多問(wèn)題和不足之處。（1）受訪人員對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識(shí)偏重于追求企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效益目標(biāo)，而忽視內(nèi)部控制其他目標(biāo)，反映出企業(yè)內(nèi)部控制在防范舞弊，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整性方面存在局限性。（2）僅有62%的受訪者認(rèn)為對(duì)內(nèi)部控制的學(xué)習(xí)具有迫切性，表明目前員工對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制學(xué)習(xí)尚不重視。（3）僅有31%的受訪者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制體系是完備的，說(shuō)明企業(yè)盡管都制定了內(nèi)部控制制度，但整個(gè)控制體系尚不完備。（4）工作中能夠容易與領(lǐng)導(dǎo)就工作想法和意見進(jìn)行溝通的僅占31%，表明企業(yè)內(nèi)部溝通信息渠道存在一定問(wèn)題，將使企業(yè)內(nèi)部控制體系實(shí)際效果受到影響。（5）實(shí)行全面預(yù)算管理的企業(yè)僅為65%，表明企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)工作還較為薄弱。近三分之一的企業(yè)未實(shí)施全面管理。（6）有5%的受訪者對(duì)企業(yè)是否存在內(nèi)外兩套賬給予了肯定回答，雖然這一比例看起來(lái)不高，但仍不可忽視其出現(xiàn)的原因。（7）有10%的企業(yè)近年發(fā)生了重大虧損事項(xiàng)，表明在全球進(jìn)入后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期，企業(yè)仍面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)因素，部分企業(yè)內(nèi)部控制仍存在較大的隱患。

（二）綜合分析 根據(jù)所收回的問(wèn)卷經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)獲得數(shù)據(jù)見表2，對(duì)觀測(cè)點(diǎn)分別以飽和權(quán)重計(jì)算的受訪者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制要素五個(gè)方面持肯定態(tài)度的平均值見表3。肯定程度較高的為控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通三項(xiàng)因素相對(duì)較低。反映出企業(yè)內(nèi)部控制在企業(yè)中得到普遍關(guān)注，在觀念、組織等宏觀層面的工作取得一定成效；但在具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)控制方面還存在較多不盡如意之處。

表2 問(wèn)卷綜合分析統(tǒng)計(jì)表

從控制要素具體來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)控制、控制活動(dòng)、信息與溝通在整個(gè)內(nèi)部控制應(yīng)用中處于落后地位。企業(yè)普遍存在控制手段較為薄弱的問(wèn)題。作為內(nèi)部控制“工具”的控制手段主要涉及企業(yè)全面預(yù)算、內(nèi)部信息傳遞與溝通、信息系統(tǒng)及合同管理等。全面預(yù)算是企業(yè)編制的對(duì)一定期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)等所作的預(yù)先安排，是一種全方位、全過(guò)程、全員參與實(shí)施的管理模式。 而目前總體上來(lái)看，仍有相當(dāng)數(shù)量企業(yè)未建立預(yù)算管理制度。這可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，存在盲目性。與此同時(shí)，企業(yè)信息與溝通不暢將影響企業(yè)人力資源作用的發(fā)揮，而降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，甚至導(dǎo)致人才流失，經(jīng)營(yíng)效率低下。

表3 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用現(xiàn)狀分析控制要素評(píng)價(jià)表

企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各項(xiàng)業(yè)務(wù)及事項(xiàng)所實(shí)施的相應(yīng)控制較為薄弱，對(duì)資金運(yùn)動(dòng)、資產(chǎn)管理、銷售管理、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面所面臨的風(fēng)險(xiǎn)未能有效地加以分析和控制。這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不能及時(shí)采取正確的應(yīng)對(duì)措施，從而使企業(yè)遭受損失。

四、結(jié)論

此次調(diào)查取得的大量數(shù)據(jù)還可以進(jìn)一步作更細(xì)致的研究，根據(jù)目前的分析，針對(duì)所反映的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用和實(shí)踐現(xiàn)狀，企業(yè)自身、政府相關(guān)部門和理論研究應(yīng)各有不同的側(cè)重點(diǎn)。

（一）關(guān)鍵業(yè)務(wù)內(nèi)部控制體系的建立 企業(yè)是開展內(nèi)部控制的主體，企業(yè)應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理出發(fā)，抓住內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)性工作——建立關(guān)鍵業(yè)務(wù)內(nèi)部控制體系。而關(guān)鍵業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度的建立需要分析業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)和評(píng)估，建立關(guān)鍵控制點(diǎn)，實(shí)施控制又需要改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部信息的傳遞與溝通，保證信息的完整、及時(shí)、準(zhǔn)確傳遞。逐步健全內(nèi)控機(jī)制，培育內(nèi)控文化，使內(nèi)控理念和制度深入人心。

（二）相關(guān)部門在推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制工作中的作用 基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)宏觀管理的歷史背景和現(xiàn)實(shí)環(huán)境，企業(yè)主管部門及地方財(cái)政會(huì)計(jì)管理部門在推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制工作中具有非常重要的作用。其一是指導(dǎo)作用，發(fā)揮政府部門職能，抓住我國(guó)財(cái)政部新頒布企業(yè)內(nèi)部控制指引的契機(jī)，利用行政職能號(hào)召企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，形成一種重視企業(yè)內(nèi)部控制的氛圍。其二是紐帶作用，主管部門在推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制中可以將企業(yè)與高校有關(guān)研究人員聯(lián)系起來(lái)，既滿足企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)的需要，又發(fā)揮高校專業(yè)資源的優(yōu)勢(shì)，合力形成多贏的格局。其三是支持作用，可以組織企業(yè)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)內(nèi)部控制指引，通過(guò)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)為企業(yè)內(nèi)部控制提供支持。

（三）內(nèi)部控制的發(fā)展與創(chuàng)新 《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的頒布為企業(yè)內(nèi)控提供了應(yīng)用操作指南，而企業(yè)內(nèi)部控制是隨著整個(gè)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展而不斷發(fā)展的，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的多重性，企業(yè)內(nèi)控實(shí)踐切入點(diǎn)的多樣性，企業(yè)不同發(fā)展階段內(nèi)控建設(shè)的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)合問(wèn)題等都有待理論界開展深入的研究。

［1］劉玉廷：《全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措——〈企業(yè)內(nèi)部控制配套指引〉解讀》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第5期。

［2］劉曉菊、郭邦涌：《基于關(guān)鍵業(yè)務(wù)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法探討》，《財(cái)會(huì)通訊》（理財(cái)）2008年第6期。