審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

中石化山東石油分公司 張書淼

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，因此面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。如何加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀評(píng)估，并采取相應(yīng)措施盡量避免和有效控制內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，已成為當(dāng)下審計(jì)理論研討的主要課題和內(nèi)部審計(jì)人員必須密切關(guān)注的問(wèn)題。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估步驟三個(gè)方面，結(jié)合具體事例探討了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避問(wèn)題。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)估目的

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào) 《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。”在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性，是由客觀風(fēng)險(xiǎn)和主觀風(fēng)險(xiǎn)兩方面要素組成的。

那么，這三者是如何導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的呢？一是固有風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外存在的，是審計(jì)人員無(wú)法改變其實(shí)際水平的一種風(fēng)險(xiǎn)。二是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性必然存在，審計(jì)人員無(wú)法防范控制風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)人員通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性存在，會(huì)導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)，但檢查風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)審計(jì)人員進(jìn)行控制和管理。

風(fēng)險(xiǎn)管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。首先，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。其次，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是為了更好的規(guī)劃審計(jì)，提高審計(jì)效率。另外，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解一旦確認(rèn)被審計(jì)單位管理中存在的問(wèn)題和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以據(jù)此提出有針對(duì)性地改進(jìn)管理的建議，促進(jìn)被審計(jì)單位進(jìn)一步加強(qiáng)管理，從而增強(qiáng)審計(jì)效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的步驟和方法

（一）確定可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，應(yīng)綜合考慮各方面因素：一是報(bào)告方面的考慮，如報(bào)告主要使用者的需求、標(biāo)準(zhǔn)等；二是經(jīng)營(yíng)方面的考慮，如總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)、關(guān)鍵成功因素等；三是規(guī)章制度方面的考慮；四是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和資本化狀況；五是被審計(jì)單位與主要客戶、供應(yīng)商、相關(guān)團(tuán)體之間的獨(dú)立程度；六是收集審計(jì)證據(jù)的輕松程度和成本。對(duì)于大多數(shù)被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，除特殊情況外，一般情況下可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為5%，審計(jì)保證系數(shù)為3，審計(jì)保證程度為95%。

（二）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的必要程序，是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的程度，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1、詢問(wèn)程序

詢問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員，可以考慮向管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢問(wèn)。除了詢問(wèn)管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員、采購(gòu)人員、銷售人員、生產(chǎn)人員等人員，并考慮詢問(wèn)不同級(jí)別的員工，以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。

2、分析程序

分析程序是指審計(jì)人員通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。在實(shí)施分析程序時(shí)，要預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。

3、觀察和檢查

通過(guò)此程序，可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢問(wèn)結(jié)果，并提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息。一是觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；三是閱讀管理層和治理層編制的報(bào)告，如年度財(cái)務(wù)報(bào)告、股東大會(huì)、董事會(huì)、高級(jí)管理層會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要，管理層的討論分析材料、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略，投資項(xiàng)目的可行分析報(bào)告等；四是實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；五是追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程（穿行測(cè)試），確定被審計(jì)單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前了解的相一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

只要有某種跡象表明可能存在重大錯(cuò)誤，就應(yīng)取固有保證系數(shù)為0，固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為100%；一般情況下，即使在各方面情況較好，出錯(cuò)可能性較小的情況下，固有保證系數(shù)至少應(yīng)取0.7，及固有風(fēng)險(xiǎn)水平為50%。

（三）對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)評(píng)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)

1、了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的主要內(nèi)容

（1）針對(duì)被審單位整體，了解控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)督要素。一是了解控制環(huán)境，因?yàn)榭刂骗h(huán)境的好壞直接影響到特定控制活動(dòng)的有效性；二是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素調(diào)查，主要內(nèi)容是被審計(jì)單位如何確定風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，如何將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性與管理目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來(lái)并采取相應(yīng)措施；三是對(duì)監(jiān)督要素進(jìn)行調(diào)查，主要內(nèi)容是被審計(jì)單位為監(jiān)督各項(xiàng)工作的運(yùn)行而使用的預(yù)算、計(jì)劃、責(zé)任報(bào)告等制度與方法，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置和工作情況。

（2）針對(duì)被審單位整體和各主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，了解信息與溝通要素。審計(jì)人員調(diào)查信息與溝通要素的重點(diǎn)是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)查明以下事項(xiàng)：被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要業(yè)務(wù)類型，處理各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的程序，各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序和所依據(jù)信息的來(lái)源，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿種類以及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，各部門間信息的傳遞方式等。

（3）針對(duì)被審單位各主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，了解控制活動(dòng)要素。審計(jì)人員調(diào)查了解控制活動(dòng)要素的主要包括：被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序的授權(quán)批準(zhǔn)，職責(zé)分工，實(shí)物控制，憑證與記錄的實(shí)質(zhì)和運(yùn)用，獨(dú)立的檢查程序等控制手段的設(shè)置情況。

2、調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法

（1）詢問(wèn)。詢問(wèn)的對(duì)象通常包括被審計(jì)單位管理部門、監(jiān)督人員和普通工作人員等不同層次。通過(guò)向不同層次的人員實(shí)施相互印證式的詢問(wèn)，可以從側(cè)面驗(yàn)證被詢問(wèn)者答復(fù)的真實(shí)性。

（2）檢查。檢查被審計(jì)單位的各項(xiàng)管理制度和相關(guān)文件，并與管理人員和工作人員進(jìn)行討論，從而判斷他們對(duì)文件中的有關(guān)規(guī)定的解釋和理解是否恰當(dāng)。檢查內(nèi)部控制過(guò)程中生成的憑證和記錄，一方面審計(jì)人員能更好的理解內(nèi)部控制文件的精神，增加對(duì)內(nèi)部控制各要素的感性認(rèn)識(shí)，另一方面，還可以提供內(nèi)部控制執(zhí)行情況的證據(jù)。

（3）觀察。實(shí)地觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。進(jìn)一步加深對(duì)內(nèi)部控制設(shè)置和執(zhí)行情況的了解和認(rèn)識(shí)。

（4）穿行測(cè)試。證實(shí)對(duì)交易流程和相關(guān)控制的了解。在若干主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域中選擇一筆或幾筆具有代表性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證內(nèi)部控制的實(shí)際設(shè)置是否與審計(jì)工作底稿上所描述的內(nèi)部控制相一致。可以將觀察、詢問(wèn)以及檢查等方法有效結(jié)合起來(lái)。

3、對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)

在識(shí)別和了解控制后，根據(jù)執(zhí)行上述程序及獲取的審計(jì)證據(jù)，需要評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的合理性并確定其是否得到執(zhí)行。首先是初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和合理性。其次是對(duì)各主要業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的控制風(fēng)險(xiǎn)水平作出初步評(píng)估。第三是對(duì)是否依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)做出決策。如果認(rèn)為內(nèi)部控制較為健全、合理，通過(guò)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，驗(yàn)證內(nèi)部控制的有效性，就相應(yīng)縮小實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和重點(diǎn)。如果進(jìn)行了健全性和合理性評(píng)價(jià)后認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不夠健全，弱點(diǎn)較多，不能作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試中抽樣檢查的基礎(chǔ)，那么審計(jì)人員就不應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制加以依賴，直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

通常進(jìn)行健全性和合理性評(píng)價(jià)后，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在以下問(wèn)題時(shí)，就可決定不依賴其內(nèi)部控制：一是相關(guān)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平初步評(píng)估為高水平，二是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試所能減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。

（四）在決定依賴內(nèi)部控制的情況下，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行測(cè)試

1、內(nèi)部控制測(cè)試的分類

內(nèi)部控制測(cè)試是審計(jì)人員為了確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置執(zhí)行情況和有效程度而實(shí)施的審計(jì)程序。只有在審計(jì)人員決定依賴內(nèi)部控制時(shí)，才有必要根據(jù)所評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試程序。

（1）業(yè)務(wù)程序測(cè)試。即審計(jì)人員選擇若干筆具體的典型業(yè)務(wù)，沿業(yè)務(wù)處理過(guò)程檢查業(yè)務(wù)處理程序超過(guò)規(guī)定的控制點(diǎn)是否得到執(zhí)行，以判斷控制措施的遵循情況。

（2）功能測(cè)試。即審計(jì)人員針對(duì)業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，選擇若干時(shí)期的同類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試，檢查其是否真正發(fā)揮作用，效果如何。

2、內(nèi)部控制測(cè)試的方法

（1）詢問(wèn)。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)中，為了了解被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作是否符合控制要求，而向有關(guān)人員詢問(wèn)某些業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的方法。

（2）觀察。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，身臨被審計(jì)單位的工作現(xiàn)場(chǎng)，實(shí)地察看有關(guān)人員的工作情況，以確定規(guī)定的控制措施是否得到了嚴(yán)格執(zhí)行的方法。

（3）檢查。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，抽取一定數(shù)量的賬表、憑證等數(shù)據(jù)文檔和其它有關(guān)資料文件，檢查其是否存在控制措施線索，以判斷內(nèi)部控制是否得到有效貫徹執(zhí)行的方法。

（4）重做。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，將某項(xiàng)交易業(yè)務(wù)按照被審計(jì)單位規(guī)定的程序全部或部分重做一次，以驗(yàn)證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

（五）根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再評(píng)價(jià)

審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員已通過(guò)調(diào)查了解，對(duì)內(nèi)部控制的可依賴性和控制風(fēng)險(xiǎn)水平、控制保證系數(shù)作了初步評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上執(zhí)行了審計(jì)方案。經(jīng)過(guò)了內(nèi)部控制測(cè)試后，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況和控制效果有了更深入的了解，可能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況和原先了解得不一致，這時(shí)就需要根據(jù)內(nèi)控測(cè)試的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再評(píng)價(jià)，重新調(diào)整控制風(fēng)險(xiǎn)水平和控制保證系數(shù)，據(jù)以確定是否需要調(diào)整審計(jì)方案。首先，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制測(cè)試獲得的證據(jù)，然后是評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。如果出現(xiàn)下列情況之一，該審計(jì)人員應(yīng)將控制風(fēng)險(xiǎn)確定為高水平：一是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，二是審計(jì)人員無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出評(píng)價(jià)，三是審計(jì)人員不準(zhǔn)備進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試。

（六）按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)

審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制實(shí)施調(diào)查了解，評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)，然后通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。根據(jù)該評(píng)價(jià)結(jié)果，審計(jì)人員合理運(yùn)用專業(yè)判斷，考慮相關(guān)影響因素，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）推導(dǎo)出檢查風(fēng)險(xiǎn)（檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)））。根據(jù)確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，合理設(shè)計(jì)對(duì)各交易類別和帳戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

具體來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)人員評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較低，那么審計(jì)人員可以重點(diǎn)進(jìn)行符合性測(cè)試，執(zhí)行有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就可以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于可接受水平。相反，如果內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高，那么審計(jì)人員只有依靠執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，才能確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受水平。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估必然始終貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)人員只有始終保持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，充分應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，才能提高審計(jì)工作質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，1996年12發(fā)布

[2]中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)———風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》，2005年5月發(fā)布

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009年版

[4]李鳳鳴,王會(huì)金.《審計(jì)技術(shù)方法》，北京大學(xué)出版社，2005年版