土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)貸款融資財(cái)務(wù)核算辦法探討

北京中路華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 饒愛平

北京中路華信資產(chǎn)評估有限公司 陳青華

目前，國務(wù)院、財(cái)政部對土地出讓收入實(shí)行了嚴(yán)格的收支二條線管理，但有些地方政府未按照國辦發(fā)[2006]100號(hào)、財(cái)綜[2006]68號(hào)文件建立健全年度土地出讓收支預(yù)決算管理制度，對土地儲(chǔ)備資金的撥款歷年沒有下達(dá)明確的預(yù)算金額或指標(biāo)，也沒有明確的土地出讓收入分配政策，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)（以下簡稱土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)）只能按實(shí)際撥入的土地儲(chǔ)備資金確認(rèn)“財(cái)政撥款收入”。有些地方財(cái)政部門返還土地出讓收入往往時(shí)間滯后，土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)通過賬面確認(rèn)的“財(cái)政撥款收入”不能真正展示土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)的還款能力，且無法確認(rèn)未返還部分尚有多少能形成儲(chǔ)備資金，即土地全成本核算在土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)，而對應(yīng)的土地出讓收入作為土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)貸款的主要還款來源在財(cái)政部門核算，在上繳財(cái)政前，卻不屬于土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)的土地儲(chǔ)備資金。土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)設(shè)置土地儲(chǔ)備資金賬套進(jìn)行核算時(shí)，為了向銀行展示其整體的還款能力，主要有以下兩種處理方法：其一是預(yù)測財(cái)政應(yīng)返還額度，其二是將“土地出讓收入”全額確認(rèn)收入。

一、預(yù)測財(cái)政應(yīng)返還額度

土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易成交確認(rèn)后，按一定方式（如：前期成本+土地出讓收入×1%+土地出讓收入×5%）確認(rèn)“財(cái)政撥款收入”，同時(shí)掛列“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方，待實(shí)際收到財(cái)政部門撥付的預(yù)算資金后，沖減“財(cái)政應(yīng)返還額度”。由于部分地方財(cái)政部門未安排上述預(yù)算資金，實(shí)際返還的金額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)確認(rèn)的金額，且往往時(shí)間滯后，導(dǎo)致土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)虛列“財(cái)政撥款收入”。

上述做法不符合《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜[2006]68號(hào)）“第四條土地出讓收支全額納入地方政府基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方政府基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的‘收支兩條線’管理?！奔啊锻恋貎?chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》第4001號(hào)科目 財(cái)政撥款收入“一、本科目核算當(dāng)期財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)備資金?！?、財(cái)政撥款收入的主要賬務(wù)處理如下：（一）土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收到財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)備資金時(shí)，借記‘銀行存款’等科目，貸記本科目。采用財(cái)政直接支付的方式支付收儲(chǔ)支出時(shí)，借記‘收儲(chǔ)項(xiàng)目’、‘待攤支出’等科目，貸記本科目?！焙偷?004科目財(cái)政應(yīng)返還額度“一、本科目核算實(shí)行國庫集中支付的土地儲(chǔ)備資金年終應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度?！钡囊?guī)定。

二、全額確認(rèn)土地出讓收入

土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)按下列方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：

A、收到競買保證金

B、簽訂成交確定書

C、成交后上繳競買保證金入國庫

D、同時(shí)：

E、開發(fā)商上繳國庫剩余地價(jià)款項(xiàng)，將繳款書交收儲(chǔ)中心

F、收到財(cái)政撥款：

月末：

G、將收到的地價(jià)款視為利潤全額上繳財(cái)政：

H、將財(cái)政撥款視為上級返回利潤

I、結(jié)轉(zhuǎn)交付項(xiàng)目成本

上述辦法的好處為：

（1）有效地避免了無依據(jù)確認(rèn)“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“財(cái)政撥款收入”的問題，使賬面資產(chǎn)水平更真實(shí)合理；

（2）向銀行辦理貸款時(shí)，要以“土地出讓收入”作為主要還款來源，因此從土地出讓收入、開發(fā)成本全貌反映土地相關(guān)收支水平（包括土地出讓收入由財(cái)政進(jìn)行的最終分配，即不返還部分視為利潤上繳），能更好地適應(yīng)貸款融資的要求。

但是此種做法仍有不妥之處，主要為：

（1）仍然與《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》相抵觸，《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》主要精神就是土地儲(chǔ)備資金實(shí)行?？顚Ｓ谩⒎仲~核算，實(shí)行預(yù)決算管理。

（2）根據(jù)國有土地使用權(quán)出讓收支管理的相關(guān)規(guī)定，市財(cái)政部門負(fù)責(zé)土地出讓收入的管理，土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)為執(zhí)收單位，因此，土地出讓收入的核算主體應(yīng)為市財(cái)政部門，如土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)也將其納入核算范圍，則會(huì)存在“會(huì)計(jì)主體”不明的問題。

另外，對于應(yīng)繳未繳的“土地出讓收入”，實(shí)質(zhì)為負(fù)債性質(zhì)，但上述核算方法賬面上反映為“未分配利潤”，無法以負(fù)債形式反映。

三、我們的觀點(diǎn)

（一）區(qū)分土地儲(chǔ)備資金收入、土地出讓金收入，正確核算土地儲(chǔ)備資金的收入

土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)應(yīng)向市財(cái)政部門申請，早日完善“土地出讓收支預(yù)算”，明確土地出讓收入的分配政策（建議參考銀發(fā)[2003]121號(hào)文“對土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)發(fā)放的貸款為抵押貸款，貸款額度不得超過所收購?fù)恋卦u估價(jià)值的70%，貸款期限最長不得超過2年。”的要求制訂分配政策），落實(shí)每年取得的土地出讓收入中能有多少額度返還土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)，即能真正成為土地儲(chǔ)備資金的額度（明確預(yù)算額度）。年末按財(cái)政部門最終預(yù)算確認(rèn)“財(cái)政撥款收入”，年終時(shí)如確有應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度，按該額度確認(rèn)“財(cái)政應(yīng)返還額度”余額，如與“財(cái)政應(yīng)返還額度”賬面已計(jì)列余額有差異，應(yīng)將該差異原渠道沖回。

平時(shí)不使用“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，在收到財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)備資金時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”；財(cái)政直接支付的方式支付收儲(chǔ)支出時(shí)，借記‘收儲(chǔ)項(xiàng)目’、‘待攤支出’等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”。年底只有當(dāng)財(cái)政部門在預(yù)算內(nèi)安排土地儲(chǔ)備資金尚有余額時(shí)，收儲(chǔ)中心才能將其作為土地儲(chǔ)備資金來源，使用“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目確認(rèn)“財(cái)政撥款收入”。

（二）分賬核算

依據(jù)《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》第五條“土地儲(chǔ)備資金來源于下列渠道：（一）財(cái)政部門從已供應(yīng)儲(chǔ)備土地產(chǎn)生的土地出讓收入中安排給土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地開發(fā)費(fèi)用等儲(chǔ)備土地過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用；（二）財(cái)政部門從國有土地收益基金中安排用于土地儲(chǔ)備的資金;（三）土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定舉借的銀行貸款及其他金融機(jī)構(gòu)貸款;（四）經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)可用于土地儲(chǔ)備的其他資金;（五）上述資金產(chǎn)生的利息收入?！钡囊?guī)定，地價(jià)款（土地出讓金）和競買保證金（退回競買人、或抵頂?shù)貎r(jià)款）在上繳財(cái)政前，不是土地儲(chǔ)備資金，因此土地市場交易過程中收到的競買保證金、土地出讓金收入的執(zhí)收、土地出租收益應(yīng)該與土地儲(chǔ)備資金的收支實(shí)行分賬核算。

土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)可在事業(yè)經(jīng)費(fèi)賬套（或單獨(dú)設(shè)賬套）核算上述代收代繳款項(xiàng)。在宗地掛牌成交確認(rèn)時(shí)，按成交價(jià)全款列賬，即：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交財(cái)政專戶款”；中標(biāo)單位上繳財(cái)政地價(jià)款時(shí)，土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)依據(jù)銀行回單列賬，借記“應(yīng)交財(cái)政專戶款”，貸記“應(yīng)收賬款”；收竟買保證金時(shí),借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”；成交后保證金抵地價(jià)款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“應(yīng)收賬款”，同時(shí)，借記“應(yīng)交財(cái)政專戶款”，貸記“銀行存款”。

（三）報(bào)表轉(zhuǎn)換

在土地出讓收支預(yù)決算管理制度未能健全之前，可以通過轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)主體的形式來總體反映土儲(chǔ)項(xiàng)目貸款的還款水平，即土地出讓收入水平。土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)作為市政府的一個(gè)事業(yè)單位，負(fù)責(zé)土地一級市場的開發(fā)、整理和儲(chǔ)備工作，其貸款行為也是政府融資的一部分，其還款來源主要是“土地出讓收入”，鑒于土地出讓收入的管理在財(cái)政部門，而土儲(chǔ)項(xiàng)目的成本在土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)，利用存量土地融資作為政府融資的一部分，可由二個(gè)部門聯(lián)合進(jìn)行。即土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)嚴(yán)格按《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》、《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法（試行）》的要求進(jìn)行核算，?？顚Ｓ?、分帳核算；向銀行貸款時(shí)，可由財(cái)政部門出具一份關(guān)于“土地出讓收入”的收支報(bào)表。在此報(bào)表中，用于非土地儲(chǔ)備的資金，按照相關(guān)性和重要性原則，可統(tǒng)一歸屬于上繳財(cái)政項(xiàng)目。

由于宗地掛牌出讓時(shí)，土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)與競買人簽訂成交合同，因此“土地出讓收入”收支報(bào)表可由土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)代編。土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)代編“土地出讓收入”收支報(bào)表時(shí)，可利用核算代收代繳地價(jià)款、競買保證金的賬套。

“應(yīng)交財(cái)政專戶款”貸方年累數(shù)為“土地出讓收入”收支報(bào)表的收入數(shù)，明細(xì)項(xiàng)目宗地號(hào)與應(yīng)收賬款開發(fā)商一一對應(yīng)。

“應(yīng)交財(cái)政專戶款”借方年累數(shù)為“土地出讓收入”收支報(bào)表的支出數(shù)，如果該支出數(shù)大于土地儲(chǔ)備資金報(bào)表的收入數(shù)，表示地方財(cái)政部門將實(shí)際收到的地價(jià)款一部分作土地儲(chǔ)備資金安排預(yù)算下達(dá)給土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)，其他的地價(jià)款作其他用途安排預(yù)算支出。

“土地出讓收入”收支報(bào)表經(jīng)財(cái)政部門確認(rèn)（或報(bào)備案）后，與土儲(chǔ)機(jī)構(gòu)的土地儲(chǔ)備資金報(bào)表進(jìn)行合并。

收支表合并時(shí)僅將撥款部分抵銷，即“財(cái)政撥款收入”與“應(yīng)交財(cái)政專戶款”借方年累數(shù)抵銷。前者小于后者的差額為財(cái)政部門安排的非土地儲(chǔ)備資金的預(yù)算支出；前者大于后者的差額為財(cái)政部門下?lián)艿姆堑貎r(jià)款的預(yù)算支出；抵銷后的合并收支表能反映出宗地出讓的全部收入和該宗地的全部收儲(chǔ)成本，以及財(cái)政使用土地出讓收入安排的其他預(yù)算支出。

資產(chǎn)負(fù)債表合并時(shí)將“應(yīng)交財(cái)政專戶款”余額調(diào)列為凈資產(chǎn)，作為財(cái)政部門的土地凈收益，在未分配利潤科目列示。