試論我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展及完善對(duì)策

□郭昌欣

(山西廣播電視大學(xué)，山西 太原 030027)

作為經(jīng)營(yíng)和管理風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，保險(xiǎn)業(yè)在近年來得到了較快的發(fā)展，但由于保險(xiǎn)對(duì)象——風(fēng)險(xiǎn)的不確定性和保險(xiǎn)相關(guān)成本的未來性使得保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難以完全遵循普遍適用于各個(gè)行業(yè)的基本會(huì)計(jì)原理和準(zhǔn)則。因此，針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)財(cái)務(wù)工作的特點(diǎn)，制定一個(gè)通用的、可行的、高質(zhì)量的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已成為各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者需要完成的目標(biāo)之一。

一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

我國(guó)自1984年人民保險(xiǎn)公司正式脫離中國(guó)人民銀行，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》五個(gè)時(shí)期。

《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1984-1993)。我國(guó)的第一個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是1984年2月頒布的《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，1989年12月中國(guó)人民保險(xiǎn)總公司修訂并重新頒布了該制度。這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)特色，更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)原則，因而允許采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1993-1998)。1993年2月24日財(cái)政部結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及管理要求，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于1993年7月1日起實(shí)施。該制度具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架。它規(guī)定采用與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式，明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系，實(shí)行資本保全原則。

《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1998-2001)。1999年1月1日我國(guó)正式實(shí)行《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》，并且通過2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，規(guī)范了會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(2001-2006)。2001年11月27日，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，充分考慮了上市企業(yè)的基本要求，分別對(duì)六大會(huì)計(jì)要素以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告做出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)期(2007- )。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次以準(zhǔn)則的形式對(duì)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《原保險(xiǎn)合同》和第26號(hào)《再保險(xiǎn)合同》充分兼顧了保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性,改變了過去以保險(xiǎn)公司為規(guī)范主體的特點(diǎn)。進(jìn)一步從保險(xiǎn)產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會(huì)計(jì)規(guī)則，基本上保證了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提。

二、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施中存在的問題

從我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程可以看到，我國(guó)一直遵循保險(xiǎn)業(yè)和保險(xiǎn)市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)律，適時(shí)推進(jìn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在一些重大會(huì)計(jì)政策上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)通行慣例的協(xié)調(diào)、趨同甚至超越。但在我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施中仍存在一些不容忽視的問題。

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究相對(duì)滯后，使得我國(guó)無法參與國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作。保險(xiǎn)業(yè)在中國(guó)已經(jīng)有超過一百年的歷史，但保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究的歷史卻只有二十余年。與世界各發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相比，我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究還很落后。美國(guó)、歐盟、澳大利亞等國(guó)在多年前就已形成了較為完善和穩(wěn)定的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)--保險(xiǎn)合同(以下簡(jiǎn)稱IFRS4)》完成之前，這些國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不僅成為世界各國(guó)學(xué)習(xí)和借鑒的對(duì)象，而且對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)項(xiàng)目工作，對(duì)IFRS4最終的內(nèi)容也產(chǎn)生了較大影響。因保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究相對(duì)滯后，我國(guó)目前還沒有能力對(duì)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。不能直接參與規(guī)則的制定，則會(huì)導(dǎo)致在國(guó)際化背景下我國(guó)保險(xiǎn)公司利益不能很好的得到維護(hù)。

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人才缺乏，降低了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的質(zhì)量。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息的透明度、精細(xì)度、準(zhǔn)確度要求提高，對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的要求也隨之提高，尤其是公允價(jià)值、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試的引入，更是帶來各項(xiàng)復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量問題。在運(yùn)用新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的過程中保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員需要用到更多的專業(yè)判斷，對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)以及知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了更高的要求，可以說高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員是處理好保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)問題的關(guān)鍵。目前，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)普遍缺乏具有會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型人才，影響了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25、26號(hào)》實(shí)施的效果。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行，影響保險(xiǎn)合同負(fù)債的如實(shí)反映。保險(xiǎn)負(fù)債(保險(xiǎn)準(zhǔn)備金)的計(jì)量是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的靈魂，采用什么樣的保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量原則，直接影響著保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，也影響著保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量依據(jù)主要是保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的服務(wù)對(duì)象主要是保險(xiǎn)監(jiān)管部門，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，它主要服務(wù)于投資者和債權(quán)人等信息使用者，因服務(wù)對(duì)象的不同導(dǎo)致保險(xiǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量目的和假設(shè)不同。保險(xiǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常重視會(huì)計(jì)信息的決策有用性，假設(shè)的選取和最終的數(shù)據(jù)盡量要求真實(shí)、公允地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。而保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要為保證保單持有人利益而側(cè)重于監(jiān)控保險(xiǎn)公司償付能力的需要，假設(shè)的選取和最終的數(shù)據(jù)較為保守和謹(jǐn)慎。將保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)應(yīng)用于通用財(cái)務(wù)報(bào)告目的，就有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果出現(xiàn)扭曲，影響保險(xiǎn)合同負(fù)債的如實(shí)反映。

三、推進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和完善的建議

加快保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)程，積極參與國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作。保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性決定了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的很多問題應(yīng)區(qū)別于普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行專門研究。近年來，我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)發(fā)展迅速，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，涌現(xiàn)了許多大型保險(xiǎn)企業(yè)和集團(tuán)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)得到了較快發(fā)展。但是總體看來，我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展還處于初級(jí)階段，很多業(yè)務(wù)操作還不規(guī)范，在保險(xiǎn)業(yè)運(yùn)行的過程中出現(xiàn)了不少問題。因此，我們必須加強(qiáng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究，對(duì)這些問題，尤其是近年來與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)創(chuàng)新相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題進(jìn)行調(diào)查、分析、總結(jié)，并把我國(guó)當(dāng)前發(fā)展階段有關(guān)的會(huì)計(jì)問題反饋給IASB，通過積極參與國(guó)際準(zhǔn)則的制定來切實(shí)維護(hù)我國(guó)保險(xiǎn)公司的利益，為我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的專業(yè)化、規(guī)范化、國(guó)際化發(fā)展創(chuàng)造良好的國(guó)際會(huì)計(jì)環(huán)境。

及時(shí)引進(jìn)和培養(yǎng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人才，推動(dòng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人才的需求一方面表現(xiàn)為對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究人才的需求，另一方面表現(xiàn)為對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作人員的需求。對(duì)于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究人員而言，不僅需要有會(huì)計(jì)學(xué)和保險(xiǎn)學(xué)專業(yè)理論知識(shí)，還必須具備扎實(shí)的外語功底，以適應(yīng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)，對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行研究。對(duì)于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作人員而言，不僅需要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還應(yīng)具備保險(xiǎn)業(yè)財(cái)務(wù)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員還應(yīng)具有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，以適應(yīng)準(zhǔn)則切換及會(huì)計(jì)核算規(guī)則的變化。由此看來，由于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)具有保險(xiǎn)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)交叉學(xué)科的特點(diǎn)，對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究人員及實(shí)務(wù)操作人員的要求都比較高，知識(shí)要求比較全面。因此，保險(xiǎn)行業(yè)必須吸引高素質(zhì)的人才進(jìn)行專業(yè)研究及財(cái)務(wù)工作，否則，人才短缺將會(huì)成為完善和執(zhí)行我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的瓶頸。

盡快分離保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，完善我國(guó)保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量會(huì)計(jì)原則。我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)的分離，建立起財(cái)務(wù)報(bào)告目的的我國(guó)保險(xiǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量原則。這樣既有利于完善我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息有用性和可比性，又能夠有效消除保險(xiǎn)公司境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告的差異。

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